Impuesto de sociedades - V2686-21 - 05/11/2021

En primer lugar, y en relación con la primera cuestión planteada, es preciso señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que:

“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”

Conforme a lo anterior, la contestación a la presente consulta no puede versar sobre materia contable, cuya competencia no corresponde a este Centro Directivo.

Respecto a la segunda cuestión planteada, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.

No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.

(…)”

Con carácter previo al análisis del tratamiento fiscal aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable del mismo, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), el cual, en informe de 31 de marzo de 2020, ha establecido lo siguiente:

“En primer lugar, es importante recordar que el registro contable de las operaciones debe realizarse aplicando obligatoriamente los principios contables recogidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) incorporados en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Concretamente, el apartado 1 del MCC se refiere a la imagen fiel que deben ofrecer las cuentas anuales y dice lo siguiente:

“La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica.”

Asimismo, el principio del devengo contemplado en el MCC establece que:

“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”

Por otra parte, para garantizar la fiabilidad de las cuentas anuales es importante tener en cuenta la definición de activos e ingresos y gastos que establece el propio MCC, en los siguientes términos:

“Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

(…)

Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.

Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.”

A continuación el apartado 5º del MCC, establece los criterios de reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales:

“(…) El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.

El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.”

2. En cuanto a la contabilización de los hechos planteados por el consultante, cabe decir que, tratándose de un arrendamiento, no se suministra información sobre si con dicho contrato se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo y, por tanto, si ha decidido clasificar el arrendamiento como financiero, como señala la Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª de la segunda parte del PGC. Por tanto, esta consulta se resuelve sobre la presunción de que el arrendatario ha clasificado los arrendamientos (tanto el del local antiguo como el del nuevo) como operativos.

Una vez aclarada esta cuestión, en lo que se refiere a la contabilización de las obras que propone el consultante, es importante revisar las disposiciones de la norma contable al respecto. En concreto, la NRV 3ª. Normas particulares sobre el inmovilizado material, del PGC 2007 señala lo siguiente en su apartado h):

“h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”

Como se puede observar, para que sea posible la activación por parte del arrendatario de las inversiones realizadas en un local arrendado, es requisito indispensable que dichas inversiones sean realizadas por el arrendatario. Sin embargo, en el supuesto planteado, el arrendatario no es quien realiza tales inversiones, sino que actúa como un mero intermediario, pagando el importe de las obras y recibiendo simultáneamente dicho importe del arrendador, que es quien, en última instancia, asume realmente el coste de tal inversión.

Por tanto, no procede la activación de las inversiones realizadas en los locales arrendados por parte del arrendatario ni tampoco su amortización durante el periodo de duración del contrato.

3. En cuanto al reconocimiento de gastos e ingresos, la cuestión clave a analizar es en qué condiciones se ha producido el intercambio de un local por otro, es decir, la resolución del contrato de arrendamiento anterior y la aceptación por parte del arrendatario de un nuevo contrato que tiene como objeto un local distinto y la realización de unas obras para su puesta a punto.

De la redacción de la consulta planteada, no puede interpretarse que la naturaleza de esta transacción suponga mejora alguna para el arrendatario. Es decir, la imposibilidad de continuar en el local anterior se compensa con la oferta de un nuevo local a reformar, pero en ningún caso puede deducirse de la consulta que esto sitúe al arrendatario en una situación de ventaja o mejora respecto de su situación anterior o respecto de las condiciones de mercado. Tampoco se hace referencia alguna a si la renta acordada permanece constante o sufre alguna variación.

Desde esta perspectiva, no puede entenderse que las cantidades recibidas del arrendador de forma simultánea al pago de las obras por el arrendatario constituyan un ingreso para éste, puesto que no parece que constituyan indemnización alguna ni tampoco una subvención.

De los términos en que está redactada la consulta se infiere que la empresa consultante realiza los pagos por cuenta del arrendador. El tratamiento contable de estas operaciones está recogido en la consulta 3 del Boletín del ICAC (BOICAC) nº 81, de marzo de 2010, que reproduciendo el criterio de la consulta número 1 del BOICAC nº 19, indica:

“Las operaciones de intermediación que realiza una empresa por cuenta ajena no deben originar el reconocimiento de ingresos o gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que por dicha labor percibiese una comisión, en cuyo caso dicho ingreso se reflejaría en una cuenta del subgrupo 70 si el servicio prestado se realiza como actividad ordinaria de la sociedad, (…)”

Por tanto no procede el reconocimiento de un ingreso por las cantidades recibidas, ni tampoco el reconocimiento de un gasto por el pago de la obra, puesto que el arrendatario no experimenta variación alguna en su patrimonio neto como resultado de esta operación.

Por ello, el arrendatario deberá registrar en sus cuentas un mero movimiento de tesorería, o bien el nacimiento de un derecho de cobro frente al arrendador en el momento del pago de la obra, en caso de que el pago y el cobro no fueran simultáneos. Este derecho quedaría extinguido en el momento en el que el arrendatario recibiera el pago de la obra por parte del arrendador.”

De conformidad con lo anterior, según se desprende del informe del ICAC, respecto del pago de las obras por la entidad consultante y su reembolso por parte de la entidad arrendadora a que se refiere el escrito de consulta, la entidad consultante no reconocerá un ingreso por las cantidades percibidas ni tampoco procederá el reconocimiento de un gasto por el pago de la obra sino que deberá registrar un mero movimiento de tesorería o bien el nacimiento de un derecho de cobro frente al arrendador en el momento del pago de la obra, en la medida que el pago y el cobro no fueran simultáneos.

El tratamiento señalado a efectos contables de la operación descrita en el escrito de consulta será, igualmente, el que se asuma desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS, anteriormente reproducido.

Por último, en caso de que resultara de aplicación lo dispuesto en la NRV 22ª del PGC o la NRV 21ª del PGC PYMES “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones”, a efectos fiscales resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 11.3 de la LIS, anteriormente reproducido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.