La entidad consultante, entidad A, tiene por objeto social promocionar, adquirir, transmitir, enajenar, urbanizar, dividir y parcelar toda clase de inmuebles, terrenos y fincas rústicas y urbanas; así como la construcción y explotación de tales bienes. También podrá ejecutar obras por cuenta propia o ajena y, en general, realizar toda clase de operaciones de carácter inmobiliario, sin ninguna excepción.La tenencia y explotación de inmuebles comprende tanto el arrendamiento de viviendas, como el de locales y plazas de aparcamiento, disponiendo para ello de más de una persona contratada a jornada completa y con dedicación exclusiva a la gestión de dicha actividad, disponiendo además de un local afecto, determinándose en consecuencia dicho arrendamiento como una actividad económica.La entidad A tiene un exclusivo carácter familiar, ya que su estructura accionarial está configurada por tres socios personas físicas, dos de los cuales ostentan aproximadamente un 0,5% cada uno (PF2 y PF3), perteneciendo el 99% restante al tercer socio persona física (PF1), ascendiente a su vez de los citados socios.El objeto social de la entidad B es promocionar, adquirir, transigir, enajenar, urbanizar, dividir y parcelar toda clase de inmuebles, terrenos y fincas rústicas y urbanas; así como la construcción y explotación de tales bienes, bien sea directamente, mediante arriendo o de alguna otra forma válida en derecho cualquiera que sea el destino o utilización de los mismos. También podrá ejecutar obras por cuenta propia o ajena y, en general, realizar toda clase de operaciones de carácter inmobiliario, sin ninguna excepción.La tenencia y explotación de inmuebles comprende tanto el arrendamiento de viviendas, como el de locales y plazas de aparcamiento, disponiendo para ello de más de una persona contratada a jornada completa y con dedicación exclusiva a la gestión de dicha actividad, disponiendo además de un local afecto, determinándose en consecuencia dicho arrendamiento como una actividad económica.La entidad B tiene un exclusivo carácter familiar, ya que su estructura accionarial está configurada por tres socios personas físicas, dos de los cuales ostentan aproximadamente un 0,5% cada uno (PF2 y PF3), perteneciendo el 99% restante al tercer socio persona física (PF1), ascendiente a su vez de los citados socios.Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en llevar a cabo dos escisiones totales proporcionales cualitativas, la primera mediante la constitución de dos nuevas entidades (Newco 1 y Newco 2) y, la segunda, a reglón seguido, mediante la ampliación de capital de dichas entidades de nueva creación.En ambas escisiones totales se produciría la escisión del patrimonio social tanto de la entidad A como de la entidad B y la posterior transmisión en bloque del mismo, todo ello como consecuencia de su disolución sin liquidación, en primer lugar, a las dos entidades de nueva creación (Newco 1 y Newco 2) e inmediatamente después, a través de la ampliación de capital de las mismas.Los socios de las entidades A y B participarán en las dos entidades beneficiarias en la misma proporción que ostentan en el capital de las entidades escindidas.En consecuencia, las entidades beneficiarias de la escisión tendrían cada una como activo la mitad de los activos de las entidades A y B.Las entidades beneficiarias de las escisiones también se dedicarían al arrendamiento de inmuebles y contarían para ello con una estructura material y personal suficiente como para que la actividad fuese considerada actividad económica, contando con personal empleado a jornada completa que se dedicaría en exclusiva a la gestión del arrendamiento.Los motivos económicos que sustentan las escisiones planteadas son los siguientes:- Reorganizar el patrimonio empresarial de forma que cada una de las entidades de nueva creación fuera dirigida de forma diferenciada por cada uno de los hijos, lo que permitiría una gestión individualizada.- Evitar conflictos en la toma de decisiones y posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto des de un punto de vista de política de gestión de inmuebles como de proveedores, clientes y expansión del negocio.- Proteger el patrimonio inmobiliario existente de los riesgos de las posibles fluctuaciones del mercado, separando los bienes afectos en dos entidades diferentes.- Facilitar la sucesión testamentaria de forma que no se generarían los eventuales conflictos que se pudieran crean en caso de gestión conjunta de una única entidad, facilitando de esta forma el relevo generacional.
Consideración de los motivos económicos que justifican y respaldan las escisiones totales proporcionales cualitativas planteadas por las entidades consultantes, como motivos económicos válidos y, en consecuencia, procedencia de la aplicación del régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.Consecuencias jurídicas, en su caso, si una vez realizada la operación de reestructuración, se produjera el fallecimiento del socio mayoritario, por el que, en virtud de disposición testamentaria en el momento de repartir el caudal relicto, cada uno de los hijos heredaría las participaciones de la entidad cuya gestión hubiese estado desempeñando, asignando a cada socio las participaciones de una única sociedad.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de dicha Ley.
Por otra parte, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso planteado en la consulta, en la medida en que los socios de las entidades escindidas (PF1, PF2 Y PF3), van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (Newco 1 y Newco 2) de manera proporcional a su respectiva participación en las entidades A y B, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, las dos operaciones descritas podrían, en principio y bajo esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en la operación de escisión total exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de escisión total descritas se realizan con la finalidad de:
- Reorganizar el patrimonio empresarial de forma que cada una de las entidades de nueva creación fuera dirigida de forma diferenciada por cada uno de los hijos, lo que permitiría una gestión individualizada.
- Evitar conflictos en la toma de decisiones y posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de inmuebles como de proveedores, clientes y expansión del negocio.
- Proteger el patrimonio inmobiliario existente de los riesgos de las posibles fluctuaciones del mercado, separando los bienes afectos en dos entidades diferentes.
- Facilitar la sucesión testamentaria de forma que no se generarían los eventuales conflictos que se pudieran crean en caso de gestión conjunta de una única entidad, facilitando de esta forma el relevo generacional.
Estos motivos, de acuerdo con reiterada doctrina de ese Centro directivo, podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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