La consultante es una entidad que ejerce la actividad de comercio al por menor de combustibles para la automoción en estaciones de servicios de su propiedad. Para el desarrollo de la misma, cuenta con una sociedad petrolera como principal proveedora de carburante, con la cual suscribe contratos de exclusividad.
Los contratos incluyen, entre otras condiciones económicas, los conceptos de compensaciones o retribuciones a percibir en función del cumplimiento de unos objetivos anuales previamente establecidos (grado de seguimiento de las campañas promocionales, nivel alcanzado en el programa de calidad y demás objetivos marcados por el proveedor). Se trata de unas contraprestaciones variables, anuales, con pagos a cuenta mensuales de la liquidación final que resulte, según los objetivos alcanzados. A fin de año, se regulariza y calcula la liquidación final en función de los objetivos realmente logrados, abonándose la diferencia que resulte entre dicha liquidación y los cobros percibidos por anticipado.
Normalmente esa diferencia se abona en los ejercicios posteriores. A este respecto, el consultante describe que anualmente la cuantía que resulta en las liquidaciones finales quedan siempre pendientes de cobrar, traspasándose su cobro por ello, de un año a otro, es decir, produciéndose un desfase temporal entre el devengo y el cobro.
La consultante plantea las siguientes cuestiones:
1. Si las cantidades que anualmente, al cierre de cada ejercicio, quedan pendientes de liquidar a favor del consultante por el concepto de compensaciones o retribuciones por objetivos alcanzados se han de contabilizar en el ejercicio en que se produce el suministro de carburante mediante la oportuna imputación en cuentas de ingresos del mismo, lo que conlleva la tributación en el impuesto de sociedades en dicho periodo, no así del IVA al estar pendiente de recibir la "autofactura"; o se deben considerar operaciones de tracto sucesivo, y por tanto el devengo se corresponde con la exigibilidad del pago (art 75.Uno.7º de la LIVA) y en consecuencia la imputación se traslada al ejercicio en que se recibe y contabiliza la "autofactura".
2. El volumen de operaciones del ejercicio, a los efectos del art. 121 de la LIVA, deben adicionarse los importes contabilizados según el criterio del art. 11 de la de LIS y del art. 75.1-2º de la LIVA, excluyéndose los importes de las "autofacturas" que correspondan a ingresos imputados en ejercicios anteriores; o el volumen de operaciones del ejercicio, deben adicionarse los importes contabilizados según el criterio del tracto sucesivo, en el ejercicio en que se recibe y registra la "autofacura" e ingresa el IVA repercutido en la misma (art 75.Uno.7º de la LIVA).
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
En relación al tratamiento contable de las operaciones objeto de consulta, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) el cual, en su informe de 29 de septiembre de 2020, ha establecido lo siguiente:
“ (…)
Según lo manifestado en la consulta, los hechos descritos se corresponden con la recepción por parte del consultante de determinadas compensaciones o retribuciones de su proveedor por objetivos alcanzados. Estos hechos permiten traer a colación por analogía el criterio establecido para el rappel por compras percibido por anticipado.
Así, en la consulta 4 del BOICAC número 47, de septiembre de 2001, se expuso que el derecho derivado del rappel por compras se deberá registrar en el momento de cumplir las condiciones establecidas con el proveedor, es decir, cuando se produzca el devengo del citado descuento.
Esta circunstancia se producirá cuando no existan dudas acerca del beneficio económico que aflora a la sociedad, es decir, cuando de los términos de la oferta proporcionada por la compañía suministradora del servicio, se hubieran cumplido las circunstancias necesarias para su concesión.
En el caso de que los rappels se cobren por anticipado, este Instituto se ha manifestado en la consulta 5 del BOICAC número 91, de septiembre de 2012, sobre la vigencia del criterio incluido en la consulta 2 publicada en el Boletín del ICAC (BOICAC) nº 53, de marzo de 2003, a raíz de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:
(…)”.
Del informe del ICAC se desprende que cada uno de los importes mensuales percibidos recibe un tratamiento análogo al de un rappel cobrado por anticipado, de tal manera que los ingresos asociados a los mismos se devengarán en el momento de cumplir las condiciones y objetivos anuales establecidos en el contrato cuya valoración y liquidación final, según se indica en el escrito de consulta, se efectúa al término de cada año.
Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo correspondiente incluirá el importe de las compensaciones o retribuciones contabilizadas, con arreglo a lo anterior, como ingreso por el cumplimiento de los objetivos, con independencia de la fecha de su cobro.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establecen lo siguiente:
“1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha”.
Por su parte el apartado dos de este mismo artículo 75 de la LIVA señala que:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
En relación con las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 (Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente: “La respuesta debe ser negativa. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.
Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:
a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.
b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.
Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.
Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.”.
De acuerdo con todo lo anterior, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo.
Del escrito de consulta resulta que entidad consultante presta determinados servicios de promoción y marketing a una entidad petrolera y que el pago de dichos servicios será anual, aunque se irán realizando pagos a cuenta mensuales que se regularizarán a final de año en función del cumplimiento de los objetivos.
El devengo de estos servicios fue objeto de análisis por este Centro directivo en su contestación vinculante de 28 de mayo de 2018, número V1403-18, en donde se concluyó lo siguiente:
“No obstante, la coordinación e implementación de iniciativas específicas relativas a la promoción, marketing y merchandising de los productos comercializados bajo la marca de los proveedores parece que no constituyen operaciones de tracto sucesivo o continuado por lo que dichos servicios se devengarán según la regla general de devengo de las prestaciones de servicios prevista en el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992, antes transcrito y, por tanto, el devengo se produce cuando los mismas se presten, ejecuten o efectúen.
Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio del devengo anticipado del impuesto a la realización del hecho imponible en las condiciones señaladas en el artículo 70.Dos de la Ley.”.
Así, en una operación como la descrita en la consulta, en la que las partes acuerdan un pago anual por los servicios promocionales y de cumplimiento de objetivos, pero con la realización de pagos a cuenta mensuales, se producirá anticipadamente el devengo del impuesto por la parte proporcional al importe anticipado en cada uno de los pagos mensuales.
Al finalizar el año, y una vez determinado el mayor o menor cumplimiento de los objetivos, se procederá a regularizar el importe de los servicios prestados.
Esta regularización dará lugar la modificación de la base imponible a efectos del IVA en la medida que el mayor o menor cumplimiento de lugar a un alza o baja del importe de la contraprestación a recibir por la entidad consultante.
La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 89 de la LIVA el cual dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…)”.
El desarrollo reglamentario en relación con la rectificación de la repercusión y la modificación de la base imponible a la que hace referencia el citado artículo 80 de la LIVA se contiene en el artículo 24 del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en adelante, RIVA), que establece lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración
concursal y en el mismo plazo.
(…)”.
Tercero.- Por su parte, el artículo 121 de la LIVA establece lo siguiente:
“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
(…)
Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca, o en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
De acuerdo con lo previsto en el artículo 121 de la LIVA, las operaciones se incluirán en el volumen de operaciones de la consultante según se haya producido su devengo en los términos ya descritos en el apartado segundo de esta contestación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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