Las personas físicas PF1, PF2 y PF3 son socios y titulares de participaciones representativas del capital social de varias entidades españolas que desarrollan distintas actividades, siendo la principal actividad la programación informática.En la actualidad, se plantean llevar a cabo una reorganización empresarial consistente en la aportación, por parte de las personas físicas PF1, PF2 y PF3, de sus participaciones en el capital de entidades en las que participan a una entidad de nueva creación, que también será residente en España.Las entidades en las que participan los socios de forma directa, cuyas participaciones se aportarán a la entidad de nueva creación son las siguientes:-La entidad A, en la que los tres socios participan en un 33,33% respectivamente.Su objeto social, según estatutos, es el siguiente: "Prestación de servicios profesionales de diseño y desarrollo de soluciones para la optimización tecnológica de la gestión empresarial o de la administración pública.Gestión global de proyectos en el ámbito de las tecnologías de información de las telecomunicaciones, análisis, diseño, desarrollo, ingeniería de sistemas, pruebas y homologación, implantación, explotación, transferencia tecnológica e información, mantenimiento preventivo, correctivo y evolutivo.Compra, venta y alquiler de toda clase de productos relacionados con la informática, internet y las telecomunicaciones, de todo tipo de inmuebles, derechos, marcas, patentes, derecho de la propiedad industrial o intelectual y dominios".En la actualidad, la principal actividad de esta entidad consiste en la consultoría, administración de sistemas informáticos y desarrollo de software.-La entidad B, cada socio ostenta una participación en la entidad de un 33,33%.El objeto social es, según disponen sus estatutos: "Prestación de servicios profesionales de diseño y desarrollo de soluciones, en el ámbito de las Tecnologías de Información y las Comunicaciones (TIC), para la optimización de la gestión empresarial o de la Administración Pública en el sector de la sanidad y de servicios para la mejora de la salud. CNAE 7490Gestión global de proyectos y servicios en el ámbito de las TIC para la salud: Análisis, Diseño, Desarrollo, Ingeniería de Sistemas, Pruebas de Homologación, Albergue, Explotación, Transferencia Tecnológica y Formación, Mantenimiento Preventivo, correctivo y evolutivo. CNAE 7490Compra, venta y alquiler de toda clase de productos relacionados con la informática, Internet, las telecomunicaciones y la salud; de todo tipo de inmuebles, derechos, marcas, patentes, derechos de propiedad industrial o intelectual y dominios. CNAE 474- 4741Prestación de servicios auxiliares de empresa, concretamente la prestación de servicios de gestión administrativa, control financiero, contabilidad, gestión de recursos humanos, selección de personal. CNAE 6920Prestar servicios de comunicación y atención telefónica; asesoramiento de asuntos administrativos, contables o procedimientos; gestión de trámites con administraciones públicas y terceros en general; actuación como centro de servicios compartidos o prestación de servicios comunes a diferentes empresas, servicios de central de compras y de centralización de procesos de contratación con clientes y proveedores; servicios de definición de estrategias empresariales, de planificación. CNAE 7021-7022Prestar servicios de dirección, gerencia, coordinación y administración de empresas, que den soporte a los negocios y actividades principales de los mismos. CNAE 7010Actividades económicas auxiliares a las anteriores. CNAE 7021-7022".En la actualidad, la principal actividad de esta entidad consiste en la prestación de servicios de gestión administrativa, control financiero, recursos humanos y administración de empresas, actividad que se ejerce en relación con las necesidades que en esos aspectos tienen las otras entidades participadas por los mismos socios.-La entidad C, está participada por las personas físicas PF1, PF2 y PF3 en un 30% cada uno, y por la entidad X en un 10%.El objeto social de la entidad C es, según disponen sus estatutos: "Prestación de servicios profesionales de diseño y desarrollo de soluciones para la optimización tecnológica de gestión empresarial o de la administración pública.Gestión global de proyectos en el ámbito de las tecnologías de información y de las telecomunicaciones, análisis, diseño, desarrollo, ingeniería de sistemas, pruebas y homologación, implantación, explotación, transferencia tecnológica y formación, mantenimiento preventivo, correctivo y evolutivo.Compra, venta y alquiler de toda clase de productos relaciones con la informática, internet y las telecomunicaciones, de todo tipo de inmuebles, derechos, marcas, patentes, derechos de propiedad industrial o intelectual y dominios".En la actualidad, la principal actividad de esta entidad consiste en la explotación y mantenimiento evolutivo de un servicio online para la optimización de la facturación entre hospitales y compañías de seguros (denominado SEOGA).-La entidad D, cada socio ostenta una participación de un 33,33%.Los fines u objeto social de esta entidad, según se dispone en sus estatutos, es: "La promoción, construcción, urbanización, parcelación, compra, venta, arrendamiento y explotación en su amplio sentido de toda clase de inmuebles.Compra y venta de todo tipo de valores mobiliarios, cotizados o sin cotización.Prestación de servicios profesionales de diseño y desarrollo de soluciones para la optimación tecnológica de la gestión empresarial o de la administración pública.Gestión global de proyectos en el ámbito de las tecnologías de la información y de las telecomunicaciones, análisis, diseño, desarrollo, ingeniería de sistemas, pruebas y homologación, implantación, explotación, transferencia tecnológica y formación, mantenimiento preventivo, correctivo y evolutivo.Asesoramiento económico financiero a particulares y empresas, consulting empresarial.Compra, venta y alquiler de toda clase de productos relacionados con la informática, internet y las telecomunicaciones de derechos de propiedad intelectual o industrial, marcas, patentes y dominios".La actividad principal de la entidad consiste actualmente en el alquiler de inmuebles urbanos.La reestructuración que se plantea consiste en la constitución de una Holding o cabecera (entidad H) de la que los socios serán titulares cada uno de ellos en un 33,33%, realizando una aportación no dineraria de la totalidad de sus participaciones en las entidades A, B, C y D.Con ello, la participación adquirida por la nueva entidad (H) es del 100% de las entidades A, B y D, y el 90% de la entidad C, participada adicionalmente por otro socio, carente de participación en las otras entidades, que quedará al margen de la operación proyectada.En la consulta se manifiesta que todos los socios son residentes en España, que la entidad de nueva creación H que recibirá las participaciones también será residente en territorio español.A partir de la constitución de la entidad A han dirigido y gestionado esta entidad y las constituidas posteriormente de forma solidaria, mediante acuerdos unánimes. El proyecto empresarial ha tenido un desarrollo satisfactorio que ha dado lugar a que las entidades tengan un gran número de personas empleadas, de modo que se hace preciso pensar en la continuidad del proyecto más allá del periodo activo de los socios fundadores, y es fundamentalmente en orden a esa finalidad por lo que entienden que la actual estructura no resulta adecuada.En efecto, por medio de la operación planeada, el conjunto de las entidades se conformará como grupo mercantil, en sí misma una estructura más organizada, con las siguientes ventajas:- Simplificación y racionalización de la dirección del grupo. El parecer mayoritario para la dirección de todo el grupo quedará conformado en una única entidad. Esa unidad de dirección permite una mayor eficacia organizativa del grupo. Se centraliza la planificación y la toma de decisiones, de tal forma que se simplifica la gestión del grupo al crearse un único centro de decisión, estable e independiente. La operación conseguirá, por tanto, centralizar en la entidad holding la toma de decisiones estratégicas, lo que debe redundar en una mejora organizativa, por cuanto se propicia un escenario de mayor fluidez en la toma de decisiones y minimización de problemas o conflictos. Este proceder vendría a sustituir el actual método de dirección, que tiene como fundamento las estrechas relaciones personales entre los tres socios, que actúan de forma solidaria como administradores. La constitución de la entidad holding facilitará la progresiva sustitución de los actuales socios en las decisiones de administración ordinaria.- Permitirá la entrada en el capital de las entidades dependientes de personas que asumirán funciones directivas en cada una de ellas, sin que esas participaciones minoritarias puedan afectar a la toma de decisiones estratégicas, en tanto estas vendrán impuestas con una sola voz desde la entidad cabecera.- Optimización de los recursos financieros: La creación de la entidad holding también facilitará la gestión de los recursos generados por las compañías del grupo, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la entidad holding.- Mayor capacidad de negociación con entidades de crédito, en tanto la solvencia puede referirse al conjunto del grupo y no a entidades individuales.- Simplifica los problemas futuros de sucesión de los socios actuales, en tanto los sucesores solo participarán en una entidad, se evitará así que lo que hoy es un grupo de coordinación pueda disgregarse por recibir los herederos de cada uno de los socios actuales participaciones de entidades distintas.- Facilita llegar a acuerdos que se materialicen en un pacto de socios estable de cara a la conformación de los futuros órganos de administración de la entidad holding, pactos que, si se han de establecer o aplicar entidad a entidad, esto es, en las entidades dependientes, los socios actuales perciben como de cumplimiento improbable, una vez que se produzca su sucesión.- Facilita igualmente para cada una de las familias de los socios actuales, la elaboración de un protocolo familiar, que se ve simplificado al referirse solo a la entidad cabecera.
Si las operaciones descritas cumplirían los requisitos previstos a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), y en particular, si es correcta la calificación como canje de valores.Si los motivos económicos enunciados son adecuados como motivos económicos válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
l Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE”.
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en relación con la aportación a la entidad H de las participaciones que los tres socios (PF1, PF2 y PF3) ostentan en las entidades A,B, C y D, en la medida en que la entidad H adquiera participaciones en el capital social de otras entidades que le permita obtener la mayoría de derechos de voto de las mismas (en concreto, el 100% de las entidades A,B y D, y el 90% de la entidad C), y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Simplificación y racionalización de la dirección del grupo. El parecer mayoritario para la dirección de todo el grupo quedará conformado en una única entidad. Esa unidad de dirección permite una mayor eficacia organizativa del grupo. Se centraliza la planificación y la toma de decisiones, de tal forma que se simplifica la gestión del grupo al crearse un único centro de decisión, estable e independiente. La operación conseguirá, por tanto, centralizar en la entidad holding la toma de decisiones estratégicas, lo que debe redundar en una mejora organizativa, por cuanto se propicia un escenario de mayor fluidez en la toma de decisiones y minimización de problemas o conflictos. Este proceder vendría a sustituir el actual método de dirección, que tiene como fundamento las estrechas relaciones personales entre los tres socios, que actúan de forma solidaria como administradores. La constitución de la entidad holding facilitará la progresiva sustitución de los actuales socios en las decisiones de administración ordinaria.
- Permitirá la entrada en el capital de las entidades dependientes de personas que asumirán funciones directivas en cada una de ellas, sin que esas participaciones minoritarias puedan afectar a la toma de decisiones estratégicas, en tanto estas vendrán impuestas con una sola voz desde la entidad cabecera.
- Optimización de los recursos financieros: La creación de la entidad holding también facilitará la gestión de los recursos generados por las compañías del grupo, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la entidad holding.
- Mayor capacidad de negociación con entidades de crédito, en tanto la solvencia puede referirse al conjunto del grupo y no a entidades individuales.
- Simplifica los problemas futuros de sucesión de los socios actuales, en tanto los sucesores solo participarán en una entidad, se evitará así que lo que hoy es un grupo de coordinación pueda disgregarse por recibir los herederos de cada uno de los socios actuales participaciones de entidades distintas.
- Facilita llegar a acuerdos que se materialicen en un pacto de socios estable de cara a la conformación de los futuros órganos de administración de la entidad holding, pactos que, si se han de establecer o aplicar entidad a entidad, esto es, en las entidades dependientes, los socios actuales perciben como de cumplimiento improbable, una vez que se produzca su sucesión.
- Facilita igualmente para cada una de las familias de los socios actuales, la elaboración de un protocolo familiar, que se ve simplificado al referirse solo a la entidad cabecera.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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