Impuesto de sociedades - V2404-21 - 23/08/2021

1º) En cuanto a la primera cuestión planteada, la sociedad consultante es una sociedad civil con personalidad jurídica y objeto mercantil que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades desde el 1 de enero de 2016, según lo establecido en el artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS.

En el ámbito mercantil, el artículo 3 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece que “en virtud de la transformación una sociedad adopta un tipo social distinto, conservando su personalidad jurídica”. Por su parte, el apartado 3 del artículo 4 de dicha norma recoge la posibilidad de que una sociedad civil se transforme en cualquier tipo de sociedad mercantil.

En consecuencia, en la medida en que, conforme a la normativa civil o mercantil aplicable, en la operación de transformación no se altera la personalidad jurídica, ni se produce modificación alguna de las relaciones jurídicas en que participa la entidad subsistente, y habida cuenta de que la nueva forma jurídica no supone alteración del régimen fiscal aplicable a la entidad en el Impuesto sobre Sociedades, dicha operación no determinará la obtención de renta a efectos fiscales en la sociedad que se transforma.

Adicionalmente, en la medida en que no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

A efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la sociedad civil que se transforma.

Por último, debe tenerse en cuenta que la operación de transformación de la sociedad civil en sociedad de responsabilidad limitada, no supone que los socios realicen a la sociedad de responsabilidad limitada una aportación no dineraria consistente en la participación que tenían en la sociedad civil, sino que dicha participación queda transformada en las participaciones sociales que a cada socio le corresponden en la sociedad de responsabilidad limitada en función del porcentaje de participación que tenían en la sociedad civil, por lo que a dicha transformación no le sería de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

2º) En segundo lugar se plantea la realización de una operación de aportación no dineraria por parte de los socios a favor de la sociedad limitada resultante de la transformación.

A partir de los hechos descritos en el escrito de consulta, en la presente contestación se parte de la presunción de que los inmuebles se pretenden aportar de manera simultánea a la transformación de la sociedad civil y que son titularidad en proindiviso de los consultantes, sin entrar a valorar cuestiones relativas a la contabilidad de la sociedad civil por tratarse de competencias ajenas a este Centro Directivo.

La regulación de la sociedad civil viene recogida en los artículos 1665 a 1708 del Código Civil. En concreto, el artículo 1665 dispone que “La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”.

En el presente caso, los partícipes transmitirán su participación en los inmuebles, que se explotan en el momento de la transformación como actividad económica a través de la sociedad civil.

En este sentido, el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.

El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.

El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.

Por último, el artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”

De acuerdo con lo anterior, los partícipes podrán transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.

En el ámbito fiscal, el Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

En el supuesto concreto planteado, las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes no podrían subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes conformada por su titularidad en los bienes inmuebles, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados, lo que parece cumplirse según los hechos descritos en el escrito de consulta.

Asimismo, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado parece que cada uno de los socios participará al 50% en la sociedad resultante.

Respecto al requisito exigido de que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el supuesto concreto planteado, a la sociedad civil. Por tanto, es la sociedad civil la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

De los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse que los bienes inmuebles que se pretenden aportar pueden considerarse como elementos afectos a la actividad de fisioterapia, logopedia y psicología de niños con discapacidades psicomotoras, actividad que se lleva a cabo a través de la sociedad. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Adicionalmente, en el escrito de consulta se manifiesta que la sociedad civil lleva su contabilidad ajustada al Código de Comercio.

En consecuencia, en la medida en que se cumplan la totalidad de requisitos contenidos en el artículo 87.1 de la LIS, explicados con anterioridad, a la aportación de los inmuebles que se ostentan a través de una sociedad civil por parte de las personas físicas, le podría ser de aplicación el régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de dotar a la empresa de una forma jurídica más apropiada debido a los siguientes motivos:

- El sustancial cambio del régimen jurídico que rige para la entidad una vez que pasa a ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, que hace que la entidad lleve una contabilidad conforme al Código de Comercio, legalice los libros de contabilidad, y deposite las cuentas anuales en el Registro Mercantil.

- Separar su patrimonio personal del empresarial, dado el continuo crecimiento de la entidad, considerándose conveniente la transformación dada la apertura de nuevos centros en municipios y provincias distintas, así como para abrir la posibilidad en el futuro de entrada de nuevos socios e inversores dada a expansión que está teniendo la actividad de la entidad.

Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.