El consultante, la PF1, es socio de la entidad X, residente en territorio español, la cual tiene por objeto la compraventa de metales y chatarras y cualquier tipo de residuo metálico, la prestación de servicios de restauración, la compraventa, arrendamiento no financiero y administración de bienes inmuebles. Son administradores solidarios de la misma el consultante y su hermano.El consultante es titular del 37% del capital social de la entidad X. Adicionalmente, el consultante señala que es titular de las participaciones desde hace más de un año.Según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad X desarrolla actividades empresariales y no de mera gestión de patrimonio. Además, según se indica, la sociedad X tiene todo su activo afecto a la actividad.El consultante pretende aportar todas las participaciones sociales indicadas a una nueva sociedad limitada que a va a constituir (en adelante, NEWCO), realizando un aumento de capital que será desembolsado mediante aportaciones no dinerarias correspondientes a las participaciones sociales. El consultante será el socio único de la nueva sociedad.La actividad principal de la NEWCO será dirigir, gestionar y administrar el conjunto de actividades económicas de las sociedades en las cuales ostente participación social.Los motivos económicos que motivan la citada operación son:- Lograr centralizar en la NEWCO la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión de las participaciones y de los diferentes negocios, racionalizando la estructura del patrimonio empresarial, simplificando su gestión y ganando eficiencia y capacidad de organización.- Canalizar en una única sociedad las inversiones empresariales del consultante, actuando dicha sociedad como vehículo para acometer las nuevas inversiones que pueda realizar en el fruto de las actividades empresariales de la sociedad participada.- Canalizar en dicha sociedad cabecera los beneficios repartidos por la sociedad participada, que se podrá destinar a financiar nuevas inversiones desde dicha sociedad.- Potenciar la capacidad financiera, ofreciendo de forma simplificada una imagen fuerte y solvente, al objeto de poder, en su caso, garantizar la sociedad holding operaciones sin necesidad de comprometer bienes personales del socio persona física.- Separación del patrimonio personal de la gestión de sociedades operativas, limitando posibles responsabilidades patrimoniales, en la medida que será la sociedad holding de la que asuma la gestión de sus participaciones y la que, en su caso, forma parte en el futuro del órgano de administración de su participada.
- Si la operación de constitución de una sociedad mediante aportaciones no dinerarias planteada anteriormente podría cogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,- Si los motivos económicos apuntados podrían considerarse suficientes a efectos de entender cumplidos el requisito subjetivo para la calificación de la aportación no dineraria dentro del ámbito del régimen de neutralidad fiscal de acuerdo con los artículos 87 y siguientes de la LIS.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que dichas acciones o participaciones hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En relación con la aportación a la entidad NEWCO de las participaciones en las entidades X, en la medida en que PF1 aporte a la sociedad NEWCO una participación superior o igual al 5% del capital social de la entidad X (en concreto, el 37%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, el socio persona física aportante (PF1) no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de la aportación no dineraria realizada en favor de la entidad beneficiaria (Artículo 77 LIS y 37.3 LIRPF). Por su parte, los títulos recibidos en contraprestación por el aportante persona física (títulos representativos del capital de la correspondiente sociedad beneficiaria NEWCO) se valorarán por el valor que tenían los valores en sede del aportante y mantendrán su fecha de antigüedad (artículo 79 LIS). Finalmente, las participaciones en la sociedad X se valorarán, en sede de la entidad beneficiaria, por el valor que tenían en sede la personas física aportante y mantendrán su antigüedad (artículo 78 LIS).
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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