Impuesto de sociedades - V2035-15 - 30/06/2015

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación que se realizará en 2015, de aportación de las participaciones de la entidad consultante por parte de sus socios, a la sociedad holding de nueva creación, tendrá la consideración de canje de valores de acuerdo con lo previsto en el artículo 76.5 de la LIS, puesto que la entidad beneficiaria de la aportación adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite tener la mayoría de los derechos de voto de la misma y, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 80.1 de la LIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen fiscal previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se pretende realizar con objeto de culminar el establecimiento de la estructura holding en el grupo empresarial; dotar de mayor agilidad e independencia en la toma de decisiones empresariales a la nueva entidad holding, que quedaría con un grado mucho mayor de desvinculación respecto de las rigurosas obligaciones que impone la normativa eléctrica sobre la entidad que desarrolla directamente esta actividad, que se mantendrá en la entidad consultante; simplificar las obligaciones adicionales impuestas por la Ley 17/2007, como la llevanza separada de contabilidad de las distintas actividades que se desarrollen por la compañía, cuyo cumplimiento se facilitaría al desarrollar la entidad consultante directa, única y exclusivamente la actividad de distribución; facilitar la toma de participaciones de algún inversor externo interesado exclusivamente en la actividad de distribución, que en la actualidad le supondría invertir no solo en la citada actividad sino en los demás activos que integran el balance de la entidad consultante; y separar el desarrollo de las distintas actividades y limitar las responsabilidades de cada una de ellas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

Una vez realizada esta operación, la entidad consultante acordaría un reparto de dividendos en especie a la sociedad holding, en virtud del cual le transmitiría sus participaciones en aquellas sociedades cuya titularidad no fuese necesaria para el desarrollo de su actividad eléctrica.

Esta posterior distribución de dividendos en especie por parte de la entidad aportada (la entidad consultante) no parece influir en la determinación del propósito principal de la operación de canje de valores realizada.

Una vez sentado lo anterior, es preciso analizar las consecuencias fiscales de la distribución de dividendos en especie, tanto para la entidad consultante como para la sociedad holding.

El artículo 17 de la LIS establece que:

“(…)

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

(…)

5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)

(…)

7. En la distribución de beneficios se integrará en la base imponible de los socios el valor de mercado de los elementos recibidos.

(…)”

A su vez, el artículo 21 de la LIS establece que:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, (…).

(…)

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. (…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

(…)

En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.

4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

(…)

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.

Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.

Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

(…)”

En primer lugar, en lo que se refiere a la entidad consultante, puede señalarse lo siguiente:

De producirse una renta positiva para la entidad consultante con ocasión de la transmisión de las participaciones con motivo de la distribución de dividendos en especie (lo cual se presume a efectos de la presente contestación), la misma estaría exenta si se cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, con las limitaciones previstas en el mismo.

De acuerdo con el apartado 3 del artículo 21 de la LIS, estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo.

En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1, en el escrito de consulta se manifiesta que todas las participaciones que la entidad consultante transmitiría corresponderían a sociedades participadas en más de un 5% y poseídas durante más de un año de antigüedad.

Por otra parte, en el escrito de consulta no se facilita información sobre si en las sociedades cuyas participaciones transmitirá la entidad consultante se daría la circunstancia de que más del 70% de sus ingresos procedan de dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, por lo que no resulta posible pronunciarse a este respecto.

En relación con el requisito previsto en la letra b) del apartado 1, puesto que todas las participaciones transmitidas corresponderían a entidades residentes en territorio español, en principio no procede analizarlo.

Asimismo, según se manifiesta en el escrito de consulta, algunas de las sociedades cuyas participaciones se transmitirían participan en dos o más entidades respecto de las cuales, en todas ellas, se cumplen los requisitos establecidos en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 21.

Por otra parte, se manifiesta que las participaciones transmitidas no estarían incluidas en ninguno de los supuestos contemplados en el apartado 4 del mismo artículo 21.

En cuanto a que una de las sociedades cuyas participaciones se transmitirían tiene la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el artículo 5.2 de la LIS y ha permanecido en el patrimonio de la entidad consultante desde la constitución de la entidad participada, ha de tenerse en cuenta que de acuerdo con la letra a) del apartado 5 del artículo 21 de la LIS, no se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo a aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en dicha entidad que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

En segundo lugar, en lo que se refiere a la sociedad holding de nueva creación, puede señalarse lo siguiente:

En caso de que resulte de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS a la operación de canje de valores en virtud de la cual la sociedad holding recibe el 100% de las participaciones de la entidad consultante, el artículo 84 de la LIS establece que:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.

(…)”

En relación con los dividendos, desde un punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que “asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.

En consecuencia, en el caso de que la entidad consultante distribuya un dividendo, a efectos contables, la sociedad holding reconocerá un ingreso por la parte del dividendo que procede de resultados generados a partir de la fecha de adquisición de las participaciones (fecha del canje de valores), mientras que por la parte que procede inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la aportación, no reconocerá ingreso alguno sino que minorará el valor contable de la inversión.

Sin embargo, a efectos fiscales, en aplicación del principio de subrogación regulado en el artículo 84 de la LIS, cabe considerar que, entre los derechos tributarios transmitidos por los aportantes, está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por la entidad participada en el momento de realizarse el canje de valores, en la medida en que las participaciones aportadas conservan la misma fecha de adquisición.

Así, a efectos fiscales, la posterior distribución de dichos beneficios debe tener la consideración de ingresos por distribución de beneficios, y otorgar a la sociedad holding el derecho a corregir la doble imposición en los términos que le corresponda según dispone la normativa reguladora del Impuesto, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo el canje de valores realizado.

La diferencia entre la fecha de adquisición de los valores, a efectos contables y fiscales, resultante de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, originará el correspondiente ajuste extracontable a realizar para determinar la base imponible de la sociedad holding.

No obstante, el ingreso fiscal generado en la sociedad holding por la distribución de dividendos por parte de la entidad consultante, se podrá beneficiar de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el mismo.

En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de dicho artículo, la sociedad holding participará en la entidad consultante en un porcentaje del 100% y, según se manifiesta en el escrito de consulta, el porcentaje de participación se mantendría de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que fuese exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se mantendría posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. A este respecto ha de tenerse en cuenta asimismo que en caso de que resulte de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS a la operación de canje de valores en virtud de la cual la sociedad holding recibe el 100% de las participaciones de la entidad consultante, de acuerdo con el artículo 80.2 de la LIS, los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores mantendrán la fecha de adquisición de los socios aportantes, el caso de que las rentas generadas en los socios estuviesen sujetas a tributación en territorio español.

Asimismo, en el escrito de consulta se manifiesta que en la entidad participada no se daría la circunstancia de que más del 70% de sus ingresos procedan de dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades.

En relación con el requisito previsto en la letra b) del apartado 1, puesto que la entidad consultante es residente en territorio español, en principio no procede analizarlo.

Por otra parte, en el supuesto de que la entidad consultante obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS (en el escrito de consulta únicamente se manifiesta que en la entidad consultante no se daría la circunstancia de que más del 70% de sus ingresos procedan de dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, y que algunas de las sociedades cuyas participaciones se transmitirían participan en dos o más entidades respecto de las cuales, en todas ellas, se cumplen los requisitos establecidos en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 21), la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

En definitiva, el ingreso fiscal generado en la sociedad holding por la distribución de dividendos por parte de la entidad consultante, se podrá beneficiar de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS en la medida en que se cumplan los requisitos anteriormente mencionados.

En el escrito de consulta se plantea adicionalmente la posibilidad de que la distribución de dividendos que se acaba de analizar tuviera lugar en el ejercicio 2016 en el que la nueva sociedad holding, la entidad consultante y las sociedades participadas por esta, directa o indirectamente en, al menos, el 75%, habrían optado por acogerse al régimen especial de consolidación fiscal que resultaría aplicable a partir del 1 de enero de 2016.

El capítulo VI del título VII de la LIS regula el régimen especial de consolidación fiscal. La presente contestación no analiza el cumplimiento de los requisitos establecidos en la LIS para la aplicación del citado régimen especial en el ejercicio 2016 al caso concreto planteado, partiendo de tal supuesto a estos efectos.

En la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal, los artículos 62, 63 y 64 de la LIS establecen que:

“Artículo 62. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.

1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.

(…)

Artículo 63. Reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal.

Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:

(…)

Artículo 64. Eliminaciones.

Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.”

De acuerdo lo establecido en el artículo 62 de la LIS, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros componentes, las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, y las eliminaciones.

En principio, la distribución de dividendos por la entidad consultante a la sociedad holding es una operación interna cuyos resultados deberían ser objeto de eliminación. No obstante, las bases imponibles individuales, según establece el artículo 63 de la LIS, se han de determinar de acuerdo con las reglas generales previstas en la LIS, con ciertas especialidades.

En el supuesto de que la exención prevista en el artículo 21 de la LIS hubiera resultado de aplicación a la renta positiva generada en la entidad consultante por la transmisión de las participaciones en las distintas sociedades con motivo de la distribución del dividendo en especie a la sociedad holding, dicha renta positiva no formaría parte de la base imponible individual de la entidad consultante. Asimismo, en el supuesto de que la exención prevista en el artículo 21 de la LIS hubiera resultado de aplicación al ingreso fiscal que se hubiera generado en la sociedad holding con ocasión de la recepción de dicho dividendo, dicha renta positiva tampoco formaría parte de la base imponible individual de la sociedad holding. En consecuencia, no sería necesario realizar eliminación alguna respecto de las mismas.

Por el contrario, en el supuesto de que, en aplicación de lo establecido en el artículo 21 de la LIS, la exención no hubiera resultado de aplicación a parte (o a ninguna) de las citadas rentas, dicha parte (o la totalidad) sí sería objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.