Las personas físicas PF1, PF2 y PF3 ostentan diferentes porcentajes de participación en cuatro sociedades mercantiles, Las entidades son las siguientes:-La entidad X que tiene como actividad principal el arrendamiento de locales comerciales y naves industriales de su propiedad, que fueron construidas por la propia sociedad. Estos locales y naves se hallan arrendados tanto a terceros como a la sociedad X1, que realiza sus actividades en dichos inmuebles arrendados. Además, la entidad X, tiene también como actividad la realización de estudios y proyectos técnicos de ingeniería civil. Dicha sociedad tiene dos personas contratadas a jornada completa para la realización de sus actividades. Las personas físicas tienen una participación del 33,33% cada uno de ellos, ostentando el 100% de la entidad entre todas.-La entidad X1, que tiene por actividad la fabricación de elementos de hormigón para la construcción. Las personas físicas tienen una participación del 31,6664% cada uno de ellos, ostentando el 95% de la entidad entre todas.-La entidad X2 que tiene por actividad la fabricación de productos metálicos para la construcción, relacionados con los elementos de hormigón para la construcción. Cada una de las personas físicas participa en un 25% en la citada sociedad. En total, son titulares del 75% de la entidad X2.-La entidad X3 que tiene por actividad económica la prestación de servicios de gestión, administración y organización de actividad empresariales. Cada una de las personas físicas participa en un 25% en la citada sociedad. En total, son titulares del 75% de la citada entidad.La entidad X2 tiene unas bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2011 a 2014 que han comenzado a ser compensadas en los ejercicios 2015 y 2016 y teniendo en cuenta la evolución de la compañía serán totalmente compensadas en los próximos ejercicios. El resto de entidades mencionadas no poseen bases imponibles negativas pendientes de compensar. Por otra parte, ninguna de ellas tiene la calificación de sociedad patrimonial en los términos establecidos en el apartado segundo del artículo 5 de la LIS.Las personas físicas consultantes pretenden realizar una operación de canje de valores, por la cual aportarían a la entidad X la totalidad de sus participaciones en las entidades X1, X2 y X3, a cambio de valores representativos del capital social en la primera sociedad. Como resultado de la operación descrita, las personas físicas seguirían participando en el 100% de la entidad X, y ésta entidad participaría en el 95% de la entidad X1 y en el 75% de las entidades X2 y X3 respectivamente.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Simplificar la estructura empresarial buscando una organización funcional más sólida.-Reforzar la percepción externa como una organización unitaria y global.-Mejorar y optimizar los recursos financieros.-Obtener una estructura válida desde la que acometer una política mucho más eficaz de futuras inversiones.-Posibilitar la aplicación del régimen de consolidación fiscal.
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(..).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad X) adquiera participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (el 95% de la entidad X1 y el 75% de las entidades X2 y X3, respectivamente), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
-Simplificar la estructura empresarial buscando una organización funcional más sólida.
-Reforzar la percepción externa como una organización unitaria y global.
-Mejorar y optimizar los recursos financieros.
-Obtener una estructura válida desde la que acometer una política mucho más eficaz de futuras inversiones.
-Posibilitar la aplicación del régimen de consolidación fiscal.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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