La entidad consultante es una sociedad mercantil residente en territorio español, cuyo objeto social es el alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana. Está participada por un matrimonio (PF1 y PF2), casados en régimen de bienes gananciales, y por sus tres hijos (PF3, PF4 y PF5), junto a los cuales poseen el 100% de las participaciones de la sociedad, repartidas de la siguiente manera:PF1: 0,48%PF2: 24,88%PF3: 24,88%PF4: 24,88%PF5: 24,88%Por su parte, PF1 es una persona física que se dedica por cuenta propia a la actividad de alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana, encuadrada en los epígrafes 861.1 y 861.2 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. PF1 es titular de un patrimonio inmobiliario relevante, destinado a la actividad de arrendamientos, y para su ordenación utiliza, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, por lo que se entiende que existe actividad económica, teniendo, por tanto, la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos de actividades económicas. La contabilidad de la actividad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.La consultante pretende realizar una ampliación de capital con emisión de nuevas participaciones, con cargo a una aportación no dineraria. Para ello, PF1 aportaría la totalidad de los inmuebles y demás elementos afectos a su actividad económica, transmitiendo a la consultante todo el activo y pasivo que constituye dicha actividad, incluyendo el personal asalariado, teniendo, por tanto, la consideración de unidad económica autónoma y siendo susceptible de generar rendimientos por sí misma.Como consecuencia de esta aportación, PF1 participará en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más de un cinco por ciento. Del mismo modo, pasaría a ser administrador de la sociedad, quedando enmarcado en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.Los motivos económicos por los que se pretende llevar a cabo la operación son los siguientes:- Mejorar la capacidad empresarial de la sociedad, de administración y de negociación con terceros, aumentando la rentabilidad de la empresa, a través de una mejor estructuración de los recursos, un aumento de ingresos y una mejora en la eficiencia de los procesos comunes.- Aprovechar sinergias en la línea de negocio, reduciendo los costes de operación, así como de administración y gestión, al unificar recursos.- Conseguir con mayor facilidad la financiación y el crédito necesario para acometer inversiones imprescindibles para el desarrollo y progreso de la actividad.- Fortalecer la posición de la sociedad en su sector de actividad, mejorando su capacidad para competir al incorporar nuevos inmuebles.- Establecer una estrategia de crecimiento a largo plazo, proporcionando una mayor estabilidad a la empresa.- Limitar los riesgos y preservar el patrimonio personal de la consultante a efectos de la actividad empresarial mediante la interposición de una sociedad limitada.- Facilitar la sucesión de los hijos en el negocio y asegurar así la continuidad del mismo cuando el consultante cese en su llevanza, simplificando los posibles problemas de sucesión.
1. Si a la operación mencionada le es de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.2. En su caso, ¿cuál es el valor por el que deben integrar los inmuebles en la sociedad?3. Si los motivos mencionados por los que se tiene intención de realizar dicha operación de reestructuración empresarial tendrían la consideración de motivos económicos válidos en los términos previstos en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea la realización de una operación consistente en la aportación por parte de PF1 de la totalidad de los inmuebles y demás elementos afectos a su actividad económica, consistente en el alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana, a la sociedad consultante.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”.
Por su parte, el concepto de rama de actividad se encuentra regulado en el artículo 76.4 de la LIS, que dispone que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En el caso descrito en el escrito de consulta, PF1 pretende aportar la totalidad de los bienes inmuebles y demás elementos afectos a su actividad económica, transmitiendo todo el activo y pasivo que constituye dicha actividad, incluyendo el personal asalariado, a la sociedad consultante.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido parece determinar la existencia de una explotación económica en los términos antes señalados, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios en sede de la persona física transmitente, y dicho patrimonio se transmite a la entidad adquirente (la sociedad consultante), de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta, siempre que la persona física lleve su contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio, cumpliría los requisitos establecidos en los artículos 76.4 y 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos y requisitos establecidos en dicha normativa.
De la información proporcionada en el escrito de consulta, parece desprenderse que el conjunto de elementos aportados por la persona física conforma una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica y, por ende, una rama de actividad, puesto que manifiesta contar con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dicha actividad. Adicionalmente, la persona física, de acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
De conformidad con lo anterior, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)
3. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor que proceda de acuerdo con el artículo 17 de esta Ley”.
Así, en el ámbito de la sociedad adquirente, se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en el transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la operación, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
Por último, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Con carácter general, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera: El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria”.
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Al respecto, el artículo 87 de la actualmente vigente Ley 27/2014, declara aplicable el referido régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
En el caso de que las aportación no dineraria de rama de actividad cumpla los requisitos anteriores y el resto de los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen de neutralidad, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.
No obstante, en el caso consultado debe tenerse en cuenta que, para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad mercantil como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone que:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
De acuerdo con el citado precepto, para que el arrendamiento de inmuebles se realice como actividad económica será necesario que se cuente para su ordenación con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
En consecuencia, para la aplicación del régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
Por tanto, en caso de resultar aplicable el referido régimen de neutralidad fiscal, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales que den lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales la parte del valor y fecha de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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