La consultante, la entidad A, pertenece a un grupo multinacional encabezado por la entidad inglesa X.Los trabajadores de la entidad A disponen de un sistema de remuneración basado en la entrega de instrumentos de patrimonio de X que se concreta en (i) un plan de opciones sobre acciones destinado a los trabajadores de la empresa española, entre otras filiales del grupo, y (ii) un plan de entrega de acciones que aplica exclusivamente a los empleados que desempeñan puestos directivos.Los planes descritos vinculan directamente a la entidad X con los empleados de la consultante, y ambas se liquidarán mediante la entrega de instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante, sin que se prevea la posibilidad de hacerlo en efectivo.La entidad A no tiene obligación de reembolsar el valor de los instrumentos de patrimonio emitidos por la entidad X ni de otros costes asociados a los planes en cuestión.Teniendo en cuenta lo anterior, con motivo del derecho a los empleados, la consultante reconoce contablemente el gasto de personal devengado a los empleados, así como el correspondiente incremento de patrimonio neto en concepto de aportación a los socios, todo ello de acuerdo con lo previsto por la Norma de Registro y Valoración 17ª del Plan General Contable 2007 y la consulta 7 el BOICAC 75.
Si el gasto de personal devengado con ocasión de los planes retributivos descritos tiene la consideración de gasto fiscalmente decible para la entidad A en el periodo impositivo en el que entregan a los empleados los instrumentos de patrimonio, con independencia de que la entidad A no rembolse a la entidad X el valor de los instrumentos de patrimonio entregados o los costes asociados a la transacción.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”.
A efectos contables, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta 2 del BOICAC nº 97 de marzo 2014 establece que:
“(…)
De acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 17ª. “Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, tienen la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones.
Cuando el servicio lo presta el personal de la empresa, en aplicación de la NRV 17ª:
a) La empresa reconocerá, por un lado, los servicios recibidos como un gasto de personal, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de los instrumentos de patrimonio.
b) En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados (a lo largo del citado periodo).
c) En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.
d) Una vez reconocidos los servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.
e) En las transacciones que se liquiden en efectivo, los servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.
Esta regulación se sostiene en la lógica económica de que la sociedad que recibe el servicio es la que asume la obligación (y, por lo tanto, la responsabilidad de efectuar el “pago” a los trabajadores), condicionándose el tratamiento contable del acuerdo a la naturaleza de la contraprestación; a saber, instrumentos de patrimonio, o efectivo en función del valor de los citados instrumentos.
En el primer caso, la operación se configura como una suerte de “aportación de trabajo”, conforme se devenga, sin que quepa por lo tanto volver a valorar el patrimonio “aportado” por las variaciones en el valor de mercado de los instrumentos de patrimonio, sin perjuicio de los cambios en las estimaciones de las condiciones de consolidación. En el segundo, como la adquisición de un servicio cuyo precio se calcula en función del valor de los instrumentos de patrimonio de la sociedad, pero cuyo tratamiento contable en nada diferiría si la referencia para fijar el “precio del servicio” fuese otra, como por ejemplo, los propios instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante.
A mayor abundamiento, cuando la obligación (de entregar sus propios instrumentos de patrimonio a los trabajadores de la sociedad dependiente) es asumida por la sociedad dominante, sin contraprestación por la filial, este Instituto ha interpretado en la consulta 7 del BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, que los hechos deben calificarse como una operación de “aportación”, cuyo registro contable sería el siguiente:
a) En la filial, efectuando una aplicación analógica de la NRV 17ª, se reconocerá un gasto de personal de acuerdo con el principio de devengo, con abono directo a los fondos propios (en el epígrafe “Otras aportaciones de socios”). Ambos importes habrán de valorarse por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados (a lo largo del citado periodo).
(…)”.
En lo que se refiere al tratamiento fiscal de las operaciones planteadas, debe indicarse previamente que se asume como premisa que el plan de adjudicación gratuita de instrumentos de patrimonio implantado en la entidad consultante es equivalente al analizado en la interpretación publicada en la consulta 7 del BOICAC nº 75 de septiembre de 2008.
A su vez, se presume que el reconocimiento y valoración contables de la operación se han realizado de conformidad con la normativa contable de aplicación.
Asimismo, se parte del supuesto de que la retribución a los directivos y trabajadores a que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de gastos de personal que se corresponden con pagos basados en instrumentos de patrimonio utilizados como fórmula de retribución a los empleados.
Por otra parte, dado que la operación planteada se realiza entre entidades vinculadas en los términos del artículo 18 de la LIS, deberá cumplirse con lo establecido en dicho precepto.
Partiendo de ello, puede señalarse lo siguiente:
La entidad consultante, en el ejercicio o ejercicios correspondientes, habrá reconocido contablemente un gasto de personal con abono a fondos propios, valorados ambos importes por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos referido a la fecha del acuerdo de concesión.
El artículo 14.6 de la LIS establece que:
“6. Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega”.
Aunque en el escrito de consulta no se señalan las condiciones para la consolidación del derecho a recibir gratuitamente instrumentos de patrimonio por parte de los trabajadores y directivos beneficiarios del plan en cuestión, de acuerdo con lo anteriormente indicado, en el período impositivo en el que aún no se haya producido la entrega de los instrumentos de patrimonio, el gasto de personal contabilizado por la entidad consultante por este concepto, no será fiscalmente deducible, debiéndose practicar un ajuste positivo al resultado contable para calcular la base imponible de dicho período impositivo.
En el período impositivo en el que se produzca la entrega de los instrumentos de patrimonio de la matriz inglesa a los directivos y trabajadores de la entidad consultante, cumpliendo todas las condiciones previstas para la consolidación del derecho, así como lo dispuesto en la normativa fiscal señalada, el gasto contable antes referido, que previamente no había sido fiscalmente deducible, será fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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