La entidad consultante, sociedad A, es la entidad cabecera de una estructura societaria. Participa al 100% en una sociedad B, que a su vez participa al 100% en una sociedad C, que a su vez participa al 100% en una sociedad D, que a su vez participa en un 55,67% en una sociedad E.El ejercicio de todas las sociedades coincide con el año natural.Desde 2013 se está planteando una simplificación de la estructura, valorándose proceder en 2015 a la fusión por absorción de toda la cadena de sociedades por parte de la entidad consultante.Hasta la fecha de presentación de la presente consulta, todas las sociedades de la estructura han venido aplicando el método de cálculo de pagos fraccionado previsto en el apartado 2 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que ninguna de las sociedades se haya visto nunca obligada a aplicar el método previsto en el apartado 3 por no haber superado en ningún ejercicio su volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos.En el ejercicio 2015, es previsible que ni la entidad consultante ni ninguna de las sociedades de la estructura alcance una cifra de negocios superior a 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores al primer ejercicio en que les sea de aplicación la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que continuarán aplicando el método de cálculo del apartado 2 del artículo 40 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, excepto la sociedad E, que sí excederá la referida cifra de negocios durante 2014, viniendo obligada a aplicar el método del apartado 3 de dicho artículo.Es previsible que la inscripción de la escritura de fusión y por tanto, los efectos de la fusión, tengan lugar en el tercer o cuarto trimestre de 2015, una vez liquidado el primer, y quizás también el segundo de los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio 2015. Es posible que la fecha de efectos contables de la fusión se retrotraiga a 1 de enero de 2015.
Si la entidad consultante, que no está obligada a aplicar la modalidad de pagos fraccionados prevista en el apartado 3 del artículo 40 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por no haber superado su cifra de negocios de los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo 6 millones de euros, no pasará a estarlo en el ejercicio en curso por haber absorbido durante este ejercicio a otra sociedad que sí estuviera obligada (sociedad E). Y si lo indicado se aplica con independencia de que la fusión se acoja o no al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, incluso si se da el supuesto de que los efectos contables de la fusión se retrotraigan al inicio del ejercicio fiscal.
En el escrito de consulta se plantea la realización de una operación de fusión por absorción de las sociedades B, C, D y E por parte de la entidad consultante.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. En este sentido, el artículo 23.2 de la Ley 3/2009 establece que:
“2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra ya existente, ésta adquirirá por sucesión universal los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social de la sociedad absorbente en la cuantía que proceda.”
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La presente contestación no entra a valorar si la operación de fusión planteada cumplirá o no los requisitos para poder acogerse a este régimen especial, teniéndose en cuenta que en el escrito de consulta se hace referencia tanto a la posible aplicación del citado régimen, como a su no aplicación.
En el supuesto de fusión por absorción, la extinción de la sociedad absorbida se reconoce en el momento de la inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil, tal y como establece el artículo 46 de la Ley 3/2009:
“1. La eficacia de la fusión se producirá con la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, con la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil competente.
2. Una vez inscrita la fusión se cancelarán los asientos registrales de las sociedades extinguidas.”
De conformidad con el artículo 27.2.a) de la LIS, el período impositivo concluirá cuando la entidad se extinga.
Por otra parte, en el escrito de consulta se manifiesta que es posible que la fecha de efectos contables de la fusión se retrotraiga a 1 de enero de 2015.
En este sentido, el 10.3 de la LIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 21ª, operaciones entre empresas del grupo, en su apartado 2.2.2 establece que:
“En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
(...)”
Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable establece, en una operación de fusión por absorción entre empresas del grupo, como fecha a efectos contables de la operación, la correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida que se extingue a causa de la fusión, se realizará de acuerdo con la referida fecha. De acuerdo con lo anterior, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 10 de la LIS respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal, es decir, se acepta fiscalmente la retroacción contable.
Dado que en el supuesto concreto planteado, las rentas derivadas de las operaciones realizadas por las sociedades absorbidas, desde el inicio del ejercicio en que se apruebe la fusión, se imputarán a la sociedad absorbente, la base imponible del último período impositivo de la entidad absorbida (que concluye con ocasión de la extinción de la sociedad) será nula. La autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al último período impositivo deberá presentarse en los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo, (fecha de extinción de la sociedad (artículo 27.2.a) de la LIS) tal y como establece el artículo 124.1 de la LIS).
En relación con los pagos fraccionados, la LIS establece en su artículo 40 que:
“1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.
(…)
2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.
La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18 por ciento.
3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.
Los contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.
Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses.
El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.
No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.
La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.
(…)”
Tal y como establece el apartado 3 del artículo 40 de la LIS, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.
Teniendo en cuenta las manifestaciones efectuadas en el escrito de consulta, en la presente contestación se supone que durante los 12 meses anteriores a 1 de enero de 2015 ninguna de las sociedades de la estructura societaria, excepto la sociedad E, ha tenido un importe neto de la cifra de negocios superior a 6 millones de euros.
En el escrito de consulta se manifiesta que es previsible que la inscripción de la escritura de fusión que se prevé realizar, tenga lugar en el tercer o cuarto trimestre de 2015, una vez liquidado el primer, y quizás también el segundo de los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio 2015.
Si al término del período en que debe efectuarse el pago fraccionado (20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre o diciembre), la fusión no hubiera producido aún efectos mercantiles, cada una de las sociedades de la estructura societaria estará obligada a efectuar el pago fraccionado según la situación jurídica individual existente en ese momento. A este respecto, dado que ninguna de las sociedades de la estructura societaria había optado por la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 3 del artículo 40 de la LIS (anteriormente apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), aplicarán la modalidad prevista en el apartado 2 del artículo 40 de la LIS, excepto la sociedad E, que estará obligada a aplicar la modalidad prevista en el apartado 3 puesto que su importe neto de la cifra de negocios ha superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores al 1 de enero de 2015.
Así, la entidad consultante y las sociedades B, C y D tomarán como base para calcular el pago fraccionado la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales de abril, octubre o diciembre, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes. Por su parte, la sociedad E tomará como base de dicho pago las rentas obtenidas desde el inicio del último período impositivo (aquel en que se lleva a cabo la operación de fusión) hasta el día anterior al inicio del mencionado período en que debe efectuarse el pago fraccionado.
En definitiva, las sociedades absorbente y absorbidas deben realizar los pagos fraccionados según la situación jurídica individual existente en ese momento, esto es, considerando que las rentas derivadas de las operaciones realizadas se imputan a ellas sin perjuicio de que, una vez tenga efectos jurídicos la fusión, la sociedad absorbente asuma la imputación de dichas rentas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, así como el importe de dichos pagos fraccionados.
Una vez extinguidas las sociedades absorbidas por haber producido efectos jurídicos la operación de fusión, la sociedad absorbente estará obligada a efectuar los pagos fraccionados. En el caso concreto planteado es necesario tener en cuenta que si bien la sociedad absorbente venía aplicando la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 2 del artículo 40 de la LIS, sin haber optado por la modalidad prevista en el apartado 3 de dicho artículo ni estar obligada a ella, la sociedad E por ella absorbida tenía la obligación (por su importe neto de la cifra de negocios), de aplicar la modalidad prevista en el apartado 3. Ello permite interpretar que la sociedad absorbente ha de asumir esa misma obligación, de manera que en el siguiente pago fraccionado deberá aplicar la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de la LIS, aunque ello le suponga que en el mismo período impositivo se haya visto obligada a utilizar dos modalidades de pago fraccionado diferentes. En este sentido, se considera necesario distinguir entre la posibilidad que ofrece el artículo 40 de la LIS de optar por una u otra modalidad de pago fraccionado, y la obligación que impone dicho artículo cuando el importe neto de la cifra de negocios supera una determinada cantidad.
Lo indicado resulta aplicable con independencia de que a la operación de fusión planteada le resultara o no de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Por último, cabe indicar que para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, deberán tenerse en cuenta las especialidades que para los pagos fraccionados establece la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
I had a really urgent problem in the middle of the summer that I needed to get fixed. I tried contacting a bunch of agencies but they were either unavailable, slow, had terrible service or were crazy expensive (one company quoted me 1000€!). Josep replied to me within 10 minutes and managed to submit my forms on the deadline and all for a great price. He saved my life - 100% recommend!