Un grupo familiar, formado por una madre y sus tres hijos, es titular de las sociedades A, B y C.A es una entidad, de nacionalidad española, cuya actividad empresarial principal consiste en la actividad de hostelería, que se concreta en la prestación de servicios de hospedaje. Adicionalmente, A alquila salones del hotel para eventos. Esta actividad la presta en un inmueble de su titularidad. Asimismo dispone de varios locales alquilados a terceros. Esta sociedad cuenta con medios materiales y humanos propios para el desarrollo de su actividad.La sociedad B es una compañía inactiva cuyo único activo está formado por acciones representativas del capital social de la entidad D. El resto del capital de D es ostentado por A y por unos socios minoritarios (4%).La entidad C es una compañía de nacionalidad española cuya actividad principal es la explotación de un negocio de hostelería, consistente en la prestación de servicios de hospedaje. Esta entidad es propietaria del inmueble en el que explota su actividad empresarial. Además, alquila a terceros los bajos del referido inmueble. Cuenta con medios materiales y humanos propios para el desarrollo de su actividad.La entidad D es una compañía de nacionalidad española cuya actividad principal es la explotación de un negocio de hostelería, consistente en la prestación de servicios de bar, cafetería y restaurante. La explotación de este negocio se realiza en una planta baja titularidad de la propia entidad, para lo que cuenta con medios materiales y humanos. Adicionalmente, parte de la planta baja la tiene cedida a la sociedad A para su utilización como recepción del hotel que explota.A su vez, la entidad A participa íntegramente en la sociedad E, entidad de nacionalidad española, cuyo único activo es un local que está alquilado.Se plantean realizar las siguientes operaciones de reestructuración:Primera fase: Fusionar todas las entidades del grupo, excepto la entidad D, siendo A la sociedad absorbente.Segunda fase: Aportación de las acciones de la sociedad A, a una sociedad holding de nueva creación (HOLDING).Tercera fase: Escisión total de la sociedad A, dividiendo en cuatro partes la totalidad del patrimonio social y transmitiéndolas en bloque a cuatro entidades nuevas (S1, S2, S3 y S4) como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital de las entidades adquirentes en la misma proporción a la que tenían en la entidad escindida:- S1 sería de carácter inmobiliario y recibiría la totalidad de bienes inmuebles así como los pasivos inherentes a los mismos y demás elementos necesarios para su explotación. Esta sociedad alquilaría los inmuebles a las otras sociedades resultantes de la escisión para la explotación de sus respectivas actividades, quedando afectados exactamente a la misma explotación a la que lo están actualmente. El resto de inmuebles seguirán alquilados a terceros.- S2 se dedicaría a la explotación del hotel H1 (hotel que explota actualmente la entidad C), que le sería alquilado por S1. S2 contaría con los medios materiales y humanos necesarios.- S3 se dedicaría a la explotación del hotel H2 (hotel que explota actualmente la entidad A), que le sería alquilado por S1. S3 contaría con los medios materiales y humanos necesarios.- Y S4 sería la beneficiaria de las acciones de la entidad D y se dedicaría a la explotación de la actividad de hostelería consistente en la prestación de servicios de bar, restaurante y cafetería, que desarrollaría en el local propiedad de D, ya que al existir terceros accionistas, no es viable trasladar la titularidad de este inmueble a S1.Las operaciones mencionadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:- Con la operación de fusión se concentrarían todos los activos y pasivos del grupo así como la titularidad de los distintos bienes inmuebles y la gestión y explotación de las distintas actividades económicas.- Con la estructura holding creada se conseguiría unificar en una entidad la titularidad y gestión de todas las participaciones de las diferentes sociedades, con lo que la entidad holding cumpliría con el objetivo de mejorar el desarrollo y la coordinación de la dirección empresarial, centralizaría la planificación y la toma de decisiones empresariales, facilitaría la financiación propia de las diferentes entidades, facilitaría a las sociedades dependientes la captación de recursos financieros de entidades de crédito al reforzar la solvencia de su socio, facilitaría la gestión en caso de sucesión hereditaria potenciando el mantenimiento del grupo, facilitaría la unificación de políticas y estrategias a través de la holding y regular las relaciones de los socios mediante un protocolo familiar único.- Con la escisión total planteada se lograría la separación de riesgos, incrementaría la capacidad de reacción de la estructura del grupo separando los riesgos empresariales, lograr la gestión diferenciada de las dos tipologías de hotel, independizar las decisiones de inversión en una u otra sociedad del grupo, separar cada uno de los negocios llevados a cabo por el grupo empresarial permitiendo una mayor especialización que redundará en una mejor gestión y racionalización de los recursos humanos y económico-patrimoniales de cada sociedad resultante, mejorar la gestión de cada uno de los negocios facilitando el acceso al crédito y la negociación bancaria, análisis de inversiones a realizar, gestión de medios y tesorería, facilitar la entrada de nuevos socios de forma individual en cada uno de los distintos negocios y asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas permitiendo limitar los recursos propios de cada sociedad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos.
Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En una primera fase, la sociedad A absorbería a las sociedades B, C y E.
En cuanto a la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada (absorción de E por A) se encuentra definida en el artículo 76.1.c) de la LIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Si bien, la absorción de las sociedades B y C, por parte de A, viene regulada en el artículo 76.1.a) de la LIS, que considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
La segunda fase consistiría en la aportación de las acciones de la sociedad A, resultante de la fusión, a una sociedad holding de nueva creación (HOLDING). Al respecto, el artículo 76.5 de la LIS establece:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”
Por lo tanto, en la medida en que la entidad HOLDING adquiera participaciones en el capital social de otra (A) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (100%) y que con independencia de la residencia de los socios aportantes (puesto que la sociedad A es una entidad residente en España) la entidad beneficiaria de la aportación (HOLDING) sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE, se podrá aplicar a la operación planteada, de aportación de las participaciones en la entidad A, el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 76.5 y 80.1 de este texto legal.
Y en último lugar, la tercera fase consiste en una operación de escisión total de la sociedad A. Al respecto, el artículo 76.2.1.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009 establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada de la entidad A podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretenden realizar las operaciones planteadas son, con la operación de fusión, se concentrarían todos los activos y pasivos del grupo así como la titularidad de los distintos bienes inmuebles y la gestión y explotación de las distintas actividades económicas; con la estructura holding creada se conseguiría unificar en una entidad la titularidad y gestión de todas las participaciones de las diferentes sociedades, con lo que la entidad holding cumpliría con el objetivo de mejorar el desarrollo y la coordinación de la dirección empresarial, centralizaría la planificación y la toma de decisiones empresariales, facilitaría la financiación propia de las diferentes entidades, facilitaría a las sociedades dependientes la captación de recursos financieros de entidades de crédito al reforzar la solvencia de su socio, facilitaría la gestión en caso de sucesión hereditaria potenciando el mantenimiento del grupo, facilitaría la unificación de políticas y estrategias a través de la holding y regular las relaciones de los socios mediante un protocolo familiar único; y con la escisión total planteada se lograría la separación de riesgos, incrementaría la capacidad de reacción de la estructura del grupo separando los riesgos empresariales, lograr la gestión diferenciada de las dos tipologías de hotel, independizar las decisiones de inversión en una u otra sociedad del grupo, separar cada uno de los negocios llevados a cabo por el grupo empresarial permitiendo una mayor especialización que redundará en una mejor gestión y racionalización de los recursos humanos y económico-patrimoniales de cada sociedad resultante, mejorar la gestión de cada uno de los negocios facilitando el acceso al crédito y la negociación bancaria, análisis de inversiones a realizar, gestión de medios y tesorería, facilitar la entrada de nuevos socios de forma individual en cada uno de los distintos negocios y asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas permitiendo limitar los recursos propios de cada sociedad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos.
El hecho de que la entidad absorbida B se encuentre inactiva no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, teniendo en cuenta que no existe ningún crédito fiscal que vaya a ser objeto de aprovechamiento con ocasión de la fusión, dada la naturaleza de las entidades afectadas por la operación. Por tanto, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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