La entidad consultante es una sociedad anónima que se encuentra en proceso de transformación en sociedad de responsabilidad limitada. Su objeto social es la de cualquier actividad referente a la captura de pescado, su conservación, transformación y comercialización, así como la cesión en arrendamiento de todo o parte de los elementos del negocio que constituyen el objeto social, así como la compra y venta de buques. Esta entidad no tiene pérdidas de ejercicios anteriores pendientes de compensación futura y tiene en su activo el pleno dominio sobre un barco de pesca.Asimismo, esta sociedad es la titular de dos concesiones administrativas sobre dos naves industriales que están ubicadas en el muelle de reparación y el titular también del pleno dominio de una vivienda con garaje anexo, y de tres plazas de garaje, estando todos estos inmuebles o bien en régimen de arrendamiento o bien a la espera de ser arrendados.El capital social de esta sociedad está distribuido entre un grupo familiar.- Por otra parte, se encuentra la entidad X1 cuyo objeto social es la pesca de altura y las actividades comerciales derivadas. Esta entidad tampoco arrastra pérdidas de ejercicios anteriores pendientes de compensación y tenía en su activo el pleno dominio sobre un barco de pesca que fue entregado al desgüace acogiéndose a las ayudas públicas por paralización de la actividad pesquera determinada. En el transcurso del ejercicio 2015 esta Sociedad efectuó los trámites para poner en marcha una actividad de comercialización al por mayor e intermediación en la venta de productos frescos de la pesca, con la finalidad de actuar como comercializadora del pescado y sus derivados obtenidos por la actividad extractiva llevada a cabo por la anterior sociedad. Su capital social está distribuido entre el grupo familiar anteriormente mencionado.- Además de las entidades mencionadas, se encuentra la entidad X2 que tiene por objeto social el fletamento de buques, el agenciamiento y consignación, la compraventa y el arrendamiento de buques, la captura de pescados, así como la conservación, transformación y comercialización, importación-exportación de pescados y mariscos. Esta sociedad tiene una actividad reducida, no tiene trabajadores por cuenta ajena contratados y carece de cualquier tipo de activo significativo en su patrimonio. Tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación de muy reducido importe. Su capital social también está distribuido entre el grupo familiar mencionado.Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la realización de las siguientes operaciones:1º) En primer lugar, la entidad consultante se transformaría en sociedad de responsabilidad limitada.2º) En segundo lugar, la entidad consultante pasará a recibir la aportación de parte de los cinco socios partícipes de la totalidad de las participaciones de la entidad X1, mediante una operación de canje de valores. En virtud de esta operación, la entidad consultante pasaría a tener la consideración de socia mayoritaria de la entidad X1.3º) En tercer lugar, la entidad consultante pasará a absorber por medio de una operación de fusión impropia el patrimonio de la entidad X1, produciéndose su extinción sin liquidación, con el objeto principal de reunir en una sola sociedad la totalidad de los activos inmobiliarios del grupo para afectarlos a la actividad de arrendamiento de inmuebles que ya se desarrollaba por separado en ambas entidades mercantiles.4º) En cuarto lugar, se llevaría a cabo una operación de escisión parcial en virtud de la cual la entidad consultante escindiría la rama de actividad de tenencia y arrendamiento de bienes inmuebles con una parte de los títulos valores y activos dinerarios que forman parte del patrimonio de la entidad consultante, de tal manera que el conjunto de esta segregación patrimonial constituya, una rama autónoma de la actividad económica. La citada operación se llevaría a cabo en beneficio de una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación que otorgaría el 100% de sus participaciones sociales al socio partícipe PF1. En la entidad escindida consultante se mantendrá la rama autónoma y originaria de la actividad relacionada con la pesca marina, así como la mayor parte del patrimonio de títulos valores.5º) Por otra parte, se facilitaría la salida del citado socio partícipe PF1, del capital social de la entidad X2 mediante una compraventa de participaciones sociales, dando lugar a la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial.6º) Finalmente, se llevará a cabo una operación de aportación no dineraria de títulos valores, recibiendo la entidad mercantil X2 la totalidad de las participaciones de la entidad consultante (resultante de la fusión).Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Separar la actividad inmobiliaria y de arrendamiento de inmuebles sobrevenida por dación en pago de una deuda comercial de la rama de actividad de explotación de pesca marina.-Permitir la salida del accionista PF1 dada la diferencia de criterios existente en el grupo familiar.-Permitir que la toma de decisiones en las diferentes sociedades mercantiles se realice sin diferencias de criterio y dentro de un entorno de paz social.-Evitar posibles conflictos.-Facilitar la futura sucesión mortis causa al tener que llevar una gestión conjunta los descendientes de los actuales accionistas y socios partícipes.-Simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional.-Constituir una sociedad matriz o Holding del Grupo permitiendo que sea la entidad X2, la sociedad cabecera que gestione la mayor parte de los servicios de gestión administrativa, contable y fiscal, así como de gestión de los contratos de arrendamientos de inmuebles, optimizando la dirección y la gestión de las sociedades mercantiles participadas, y con ello sentar las bases para la implantación de un futuro plan de internacionalización de este Grupo empresarial.-Eliminar, o en su caso reducir, aquéllas operaciones comerciales y de asistencia financiera que en este momento se desarrollan entre algunas de estas sociedades mercantiles.
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El consultante plantea la realización de varias operaciones de reestructuración tras su conversión en sociedad de responsabilidad limitada:
1º) En primer lugar, la entidad consultante pasará a recibir la aportación de parte de los cinco socios partícipes de la totalidad de las participaciones de la entidad X1, mediante una operación de canje de valores. En virtud de esta operación, la entidad consultante pasaría a tener la consideración de socia mayoritaria de la entidad X1.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“(...)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(…).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad consultante) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad X1) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
2º) En segundo lugar, la entidad consultante pasará a absorber por medio de una operación de fusión impropia el patrimonio de la entidad X1, produciéndose su extinción sin liquidación, con el objeto principal de reunir en una sola sociedad la totalidad de los activos inmobiliarios del grupo para afectarlos a la actividad de arrendamiento de inmuebles que ya se desarrollaba por separado en ambas entidades mercantiles.
El artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (...).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, ésta aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(...).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(...).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente, siempre que se hayan generado al amparo de la normativa española.
3º) En tercer lugar, se llevaría a cabo una operación de escisión parcial en virtud de la cual la entidad consultante escindiría la rama de actividad de tenencia y arrendamiento de bienes inmuebles con una parte de los títulos valores y activos dinerarios que forman parte del patrimonio de la entidad consultante, de tal manera que el conjunto de esta segregación patrimonial constituya, una rama autónoma de la actividad económica. La citada operación se llevaría a cabo en beneficio de una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación que otorgaría el 100% de sus participaciones sociales al socio partícipe PF1. En la entidad escindida consultante se mantendrá la rama autónoma y originaria de la actividad relacionada con la pesca marina, así como la mayor parte del patrimonio de títulos valores. Asimismo, se facilitaría la salida del citado socio partícipe PF1, del capital social de la entidad X2 mediante una compraventa de participaciones sociales, dando lugar a la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial.
En relación con la operación de escisión parcial, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación de la rama de actividad de tenencia y arrendamiento de bienes inmuebles, manteniéndose en sede de la entidad escindida la rama de actividad de captura de pescado, su conservación, transformación y comercialización. Por otra parte, dentro de la escisión parcial, se plantea una atribución no proporcional a los accionistas.
En relación con la escisión parcial no proporcional, la misma se considera que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 76.2 de la LIS, consistiendo la operación más que en una escisión en una separación de socios (en concreto se pretende la separación del socio PF1), por lo que, al no cumplirse la definición recogida en el artículo señalado, no podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS a la operación de escisión parcial planteada.
4º) Finalmente, se plantea la realización de una operación de aportación no dineraria de títulos valores, recibiendo la entidad mercantil X2 la totalidad de las participaciones de la entidad consultante (resultante de la fusión).
En la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad X2) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad consultante) que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS en relación a las operación de canje de valores y fusión impropia, pero no en relación a la operación de escisión parcial a la que no se puede aplicar el régimen especial, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de separar la actividad inmobiliaria y de arrendamiento de inmuebles sobrevenida por dación en pago de una deuda comercial de la rama de actividad de explotación de pesca marina, permitir que la toma de decisiones en las diferentes sociedades mercantiles se realice sin diferencias de criterio y dentro de un entorno de paz social, evitar posibles conflictos, facilitar la futura sucesión mortis causa al tener que llevar una gestión conjunta los descendientes de los actuales accionistas y socios partícipes, simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional, constituir una sociedad matriz o Holding del Grupo permitiendo que sea la entidad X2, la sociedad cabecera que gestione la mayor parte de los servicios de gestión administrativa, contable y fiscal, así como de gestión de los contratos de arrendamientos de inmuebles, optimizando la dirección y la gestión de las sociedades mercantiles participadas, y con ello sentar las bases para la implantación de un futuro plan de internacionalización de este Grupo empresarial y eliminar, o en su caso reducir, aquéllas operaciones comerciales y de asistencia financiera que en este momento se desarrollan entre algunas de estas sociedades mercantiles. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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