La entidad consultante C se dedica a las actividades de producción, organización y promoción de todo tipo de eventos musicales, conciertos y espectáculos en vivo. En concreto, organiza como promotor un festival. A su vez, es productor de otro festival, que también se celebra en las mismas fechas, y que promueve una Agrupación de Interés Económico (en adelante, AIE).Los dos festivales son de música en directo, siendo el público objetivo diferente por lo que (i) los horarios en los que se desarrollan los conciertos y eventos programados difieren; (ii) la programación de cada evento y los artistas que actúan se diseñan para el perfil de espectador que asistirá a cada uno de los dos festivales; (iii) los patrocinadores de cada festival también difieren; (iv) las entradas de cada festival, vendidas a través de la misma plataforma, dan derecho al acceso a uno y otro festival, pudiendo adquirir un tipo de entrada que permita acceder a ambos eventos; (v) la Sociedad General de Autores y Editores aplica tarifas diferentes a cada uno de los festivales dada la diferencia en la tipología de cada uno de ellos; (vi) y el Ministerio de Educación, Cultura y Deportes emite un certificado diferenciado de INAEM para cada uno de los espectáculos conforme a lo establecido en la Orden ECD/2836/2015, de 18 de diciembre, por la que se regula el procedimiento para la obtención del certificado del Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música.La entidad consultante C está contemplando la posibilidad de instrumentar la producción y promoción de un festival a través de una nueva AIE cuyo objeto sería la producción, promoción y organización del festival. La AIE estaría participada por dos o más entidades, ostentando la entidad consultante una participación del 1% y la otra u otras entidades una participación del 99% (en adelante, socio o socios mayoritarios).La AIE se regulará al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, y su constitución viene motivada por la voluntad de los socios de colaborar conjuntamente en la producción, promoción y organización del festival durante las próximas 3 ediciones.Para el desarrollo del festival, la AIE suscribirá los siguientes contratos esenciales:- Un contrato mercantil de producción técnica ejecutiva con la entidad consultante y de cesión de intangibles sobre el festival. Mediante este contrato la entidad consultante se encargará de la producción ejecutiva del festival, además esta cederá el derecho a usar los intangibles del festival (marca, logo, imagen histórica, etc.) a la AIE, y, por último, la entidad consultante renunciará a la organización del festival en un plazo de 3 años. Como consecuencia de los servicios prestados por la entidad consultante como productor ejecutivo, la AIE le abonará un importe equivalente a los costes y gastos incurridos por la entidad consultante más un margen sobre dicho coste calculado en términos de mercado.- Un contrato mercantil que regula las relaciones entre los socios, su colaboración en el desarrollo del festival y la gestión y funcionamiento de la AIE.- Un contrato de patrocinio entre el socio, o socios mayoritarios, y la AIE en virtud del cual el socio, o socios mayoritarios, adquiere la condición de patrocinador oficial del festival durante 3 ediciones a cambio de una contraprestación valorada a mercado.La entidad consultante, como alternativa a la cesión de los derechos del festival a la AIE de nueva creación, está contemplando la posibilidad de captar fondos para sufragar la totalidad o parte de los costes de producción de un festival mediante la suscripción de un contrato de financiación con un financiador que no adquirirá derechos de propiedad intelectual, o de otra índole, respecto de los resultados del mismo, cuya propiedad será de la entidad consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 39.7 de la Ley 27/2014 del IS.
1. Si los gastos realizados en la producción y exhibición del festival por la AIE darán lugar a la aplicación de la deducción del artículo 36.3 de la LIS.2. Confirmación de que el importe de 500.000€ de deducción máxima se calculará para la AIE por la celebración del festival que compone su objeto social.3. Si a la AIE le resulta de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo II del Título VII de la LIS y, en consecuencia, imputará a sus socios, la entidad consultante y el socio o socios mayoritarios, los resultados fiscales, bases de deducciones, bonificaciones y retenciones generadas por la AIE.4. Si el financiador, de acuerdo con lo previsto en el artículo 39.7 de la LIS, podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 36.3 de la misma Ley, bastando para ello con la formalización de un contrato de financiación entre el financiador y el productor/promotor del festival, la entidad consultante, bajo el cumplimiento de los requisitos formales y materiales establecidos en la normativa aplicable.5. Si el exceso sobre la deducción del financiador podrá ser aplicada por el productor (exceso sobre el límite resultante de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades desembolsadas por el financiador para la financiación de la producción).
Con carácter previo, debe señalarse que el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, por lo que en la contestación a la presente consulta este Centro directivo no entra en la valoración de los efectos tributarios de otros obligados tributarios como, en el presente caso, los socios mayoritarios de la AIE de nueva creación.
Asimismo, debe indicarse que no ha sido objeto de la presente consulta ni la determinación de las bases imponibles, incluyendo la valoración de las operaciones vinculadas realizadas entre la AIE y sus socios, ni la determinación de las bases de deducción generadas en sede de la AIE, siendo, en todo caso, tales circunstancias, cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Una vez sentado lo anterior, en el escrito de consulta la sociedad C plantea dos alternativas: i) producir, organizar y promocionar un Festival mediante la creación de una AIE; ii) producir, organizar y promocionar, ella misma, dicho Festival con la intervención de un tercero financiador.
Producción, organización y promoción de un Festival a través de una AIE.
El apartado 3 del artículo 36 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:
“3. Los gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales tendrán una deducción del 20 por ciento.
La base de la deducción estará constituida por los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos en las referidas actividades.
La deducción generada en cada período impositivo no podrá superar el importe de 500.000 euros por contribuyente.
Para la aplicación de esta deducción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el contribuyente haya obtenido un certificado al efecto, en los términos que se establezcan por Orden Ministerial, por el Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música.
b) Que, de los beneficios obtenidos en el desarrollo de estas actividades en el ejercicio en el que se genere el derecho a la deducción, el contribuyente destine al menos el 50 por ciento a la realización de actividades que dan derecho a la aplicación de la deducción prevista en este apartado. El plazo para el cumplimiento de esta obligación será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los referidos beneficios y los 4 años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
La base de esta deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos que generen el derecho a la misma. El importe de la deducción, junto con las subvenciones percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 80 por ciento de dichos gastos.”
De conformidad con lo anterior, podrán aplicar la deducción prevista en el artículo 36.3 de la LIS los contribuyentes que desarrollen las actividades de producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, siempre que cumplan los requisitos recogidos en dicho precepto. En este sentido, se entenderá que el desarrollo de las citadas actividades implica asumir el riesgo y ventura de la producción y exhibición de los espectáculos en vivo.
En la medida en que la AIE de nueva creación cumpla los requisitos previstos en el apartado 3 del artículo 36 de la LIS, y asuma el riesgo y ventura de la producción y exhibición del Festival, generará el derecho a aplicar la deducción en él contenida. En tal caso, la base de la deducción estará formada por los costes de carácter artístico, técnico y promocionales que haya soportado la AIE. en la producción y exhibición del festival musical.
Asimismo, cabe hacer hincapié en lo dispuesto en la letra b) del artículo 36.3 de la LIS, la cual establece un requisito de reinversión de beneficios que debe ser cumplido por la AIE Dicho requisito tiene como finalidad lograr que la mitad de los beneficios obtenidos como consecuencia de las actividades de producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, se reinviertan en este tipo de actividades y, en consecuencia, permita sufragar los costes artísticos, técnicos y promocionales. El plazo para el cumplimiento de esta obligación será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los referidos beneficios y los 4 años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
El incumplimiento de la obligación de reinversión determinará la regularización de las cantidades indebidamente deducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de la LIS.
Por su parte, el artículo 36.3 de la LIS, transcrito supra, establece un límite de la deducción que se puede generar cada período impositivo. Dicho límite asciende a 500.000 euros y deberá ser respetado por la entidad que genera el derecho a aplicar la deducción, esto es, el contribuyente que desarrolle las actividades de producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, esto es la AIE siempre que cumpla los requisitos establecidos en dicho precepto.
Respecto a la aplicación del régimen fiscal especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, regulado en el capítulo II del título VII de la LIS, y más particularmente, en su artículo 43, debe señalarse que dicho régimen especial será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (en adelante, AIE).
En este sentido, la presente contestación parte de la hipótesis de que la AIE se constituirá al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta.
La Ley 12/1991, de 29 de abril, establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.
Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la AIE. En este sentido, precisamente, el artículo 43 de la LIS regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”.
En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”.
Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 43 de la LIS será de aplicación a la AIE constituida de conformidad con la Ley 12/1991, de 29 de abril, en la medida en que realice efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social que, de conformidad con lo manifestado en el escrito de consulta, consistirían en la producción, promoción y organización de un festival.
El mencionado artículo 43 dispone en su apartado 1:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:
a) Estarán sujetas a las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de esta Ley, a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad aplique la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 41 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo:
(…)
3.º Las bases imponibles positivas, minoradas o incrementadas, en su caso, en la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 de esta Ley, o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
(…)”.
Por su parte, el artículo 46.1 de la LIS, relativo a los criterios de imputación, señala que:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.”
Por tanto, las bases imponibles, las bases de deducciones y las retenciones generadas en sede de la AIE se imputarán a quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la condición de socio el día de la conclusión del período impositivo de la AIE, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de los estatutos de la agrupación.
Producción, organización y promoción del Festival con la participación de un tercero financiador.
A efectos de emitir la contestación de la presente consulta, se partirá de la hipótesis de que la entidad consultante cumple los requisitos para aplicar la deducción prevista en el artículo 36.3 de la LIS. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En el escrito de consulta se plantea la posibilidad, alternativa a la relativa a la cesión de derechos a la AIE propuesta en primer lugar, de suscribir un contrato de financiación con un financiador en los términos a que se refiere el artículo 39.7 de la LIS.
De acuerdo con lo establecido en el referido artículo 39.7 de la LIS, en su redacción dada por el apartado Uno de la Disposición final quinta de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos
financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, establece que:
“7. El contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas por otros contribuyentes, podrá aplicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, en las condiciones y términos en ellos señalados, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor, siempre que hayan sido generadas por este último, cuando aporte cantidades destinadas a financiar la totalidad o parte de los costes de la producción, así como los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite del 30 % de los costes de producción, sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados de las producciones o espectáculos, cuya propiedad deberá ser en todo caso del productor.
Las cantidades para financiar costes de producción podrán aportarse en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados costes de producción, y hasta la obtención de los certificados a que se refiere la letra a’) del apartado 1 o a la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según proceda. Las cantidades para financiar gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refiere el apartado anterior podrán aportarse con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados gastos, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos.
El importe máximo de la deducción generada por el productor que el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refieren los párrafos anteriores. El exceso de deducción podrá ser aplicado por el productor que haya generado el derecho a la misma.
El productor y los contribuyentes que participen en la financiación de la producción deberán suscribir uno o más contratos de financiación, que podrán firmarse asimismo en cualquier fase de la producción, que contengan, entre otros, los siguientes extremos:
a) Identidad de los contribuyentes que participan en la producción y en la financiación.
b) Descripción de la producción.
c) Presupuesto de la producción con descripción detallada de los gastos y, en particular, de los que se vayan a realizar en territorio español. También se incluirán el presupuesto de los gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor con descripción detallada de los que se vayan a realizar en territorio español.
d) Forma de financiación de la producción y de los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, especificando separadamente las cantidades que aporte el productor, las que aporte el contribuyente que participe en su financiación y las que correspondan a subvenciones y otras medidas de apoyo.
Para la aplicación de la deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a’) y b’) del apartado 1 o del requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación
de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación cuando el contribuyente que participa en la financiación esté vinculado, en el sentido del artículo 18 de esta ley, con el contribuyente que genere el derecho a la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.
La aplicación de la deducción por el contribuyente que participa en la financiación será incompatible, total o parcialmente, con la deducción a la que tendría derecho el productor por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.
El importe de la deducción que aplique el contribuyente que participa en la financiación deberá tenerse en cuenta a los efectos de la aplicación del límite conjunto del 25 por ciento establecido en el apartado 1 del artículo 39 de esta ley. No obstante, dicho límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, que corresponda al contribuyente que participa en la financiación, sea igual o superior al 25 por ciento de su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.”
En primer lugar, en lo que se refiere al tratamiento contable y fiscal, en sede de la sociedad C, de las cantidades aportadas por un tercero para financiar la producción y exhibición del Festival, cabe traer a colación el criterio contenido en la consulta V 1736-22, de fecha 20 de julio de 2022, con arreglo a la cual, la financiación percibida por el productor, es decir la sociedad C, implica el registro contable de un ingreso por subvenciones, por el importe de la financiación percibida; ingreso contable que tendrá la consideración de ingreso fiscal.
En segundo lugar, desde el punto de vista del contribuyente que participa en la financiación, este podrá aplicar la deducción generada por la entidad consultante (sociedad C), en la medida que cumpla las condiciones y términos señalados en el artículo 39.7 de la LIS, y con el límite resultante de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades aportadas para financiar el espectáculo, siempre que se corresponda con el importe de la deducción prevista en el artículo 36.3 de la LIS que haya generado la entidad consultante productora del espectáculo en vivo.
En consecuencia, el contribuyente que participa en la financiación en ningún caso podrá aplicar la deducción en un importe superior al que haya sido generado por la entidad consultante, sujeta al límite de 500.000 euros, por periodo impositivo y por contribuyente.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 39.7 de la LIS anteriormente reproducido, para que el contribuyente que participa en la financiación pueda aplicar la deducción generada por la entidad consultante será necesario que realice una comunicación a la Administración tributaria con anterioridad a la finalización del periodo impositivo en que el financiador tenga derecho a aplicar la deducción; comunicación a la que se deberá acompañar el contrato de financiación y certificación del cumplimiento del requisito previsto en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de la LIS. Esta comunicación deberá estar suscrita tanto por la entidad consultante como por el contribuyente que participe en la financiación del espectáculo.
En todo caso, debe recordarse que el artículo 39.7 de la LIS exige que no exista vinculación entre el contribuyente que participa en la financiación y el contribuyente que genera la deducción del artículo 36.3 de la LIS, en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS.
Por último, el artículo 39.7 de la LIS determina que el importe máximo de la deducción del artículo 36.3 de la LIS generada por el productor que el contribuyente que participa en la financiación podrá aplicar será el importe resultante de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.
El exceso de la deducción generada conforme al artículo 36.3 de la LIS, que no haya sido aplicada por el contribuyente que participa en la financiación, podrá ser aplicada por el contribuyente que haya generado el derecho a la misma, de conformidad con lo previsto en los artículos 36.3 y 39 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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