La entidad consultante (entidad A) es una sociedad holding, de ámbito nacional, titular de las participaciones de cuatro sociedades que desarrollan actividades económicas. La actividad de la consultante consiste en la dirección y gestión de las participaciones en las sociedades participadas, así como en la prestación de servicios de gerencia, de dirección administrativa y de dirección financiera al resto de entidades del grupo. La entidad A cuenta con medios personales y materiales, apropiados y necesarios, para el desarrollo de su actividad.Actualmente, los socios de la entidad A son los siguientes:- La persona física (PF1), que posee participaciones representativas del 11,01% del capital social.- La persona física (PF2), que posee el pleno dominio de participaciones representativas del 2,17% del capital social y la nuda propiedad de participaciones representativas del 3,08% del mismo (PF1 tiene el usufructo de estas participaciones).- La persona física (PF3), que posee el pleno dominio de participaciones representativas del 6,74% del capital social y la nuda propiedad de participaciones representativas del 3,08% del mismo (PF1 tiene el usufructo de estas participaciones).- La persona física (PF4), que posee el pleno dominio de participaciones representativas del 1,46% del capital social y la nuda propiedad de participaciones representativas del 3,08% del mismo (PF1 tiene el usufructo de estas participaciones).- La entidad C, que posee el pleno dominio de participaciones representativas del 69,37% del capital social.La entidad A no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.La entidad A, a su vez, participa en un 100% en el capital social de las siguientes entidades:- Entidad D, que es titular de varios inmuebles que arrienda a sociedades del grupo y a terceros. En algunos de los inmuebles se hallan ubicados negocios de explotación hotelera, habiendo suscrito la entidad D los pertinentes contratos de arrendamiento de industria (inmuebles más las instalaciones, maquinaria y mobiliario necesarias) con otras sociedades del grupo, que son las que se encargan de la explotación del negocio hotelero. La entidad D cuenta con los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de su actividad.- Entidad E, que explota uno de los hoteles a los que se ha hecho referencia en el apartado anterior. La entidad cuenta con los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la explotación económica comentada.- Entidad F, que explota otro de los hoteles a los que se ha hecho referencia previamente, contando también con los medios materiales y humanos propios para el desarrollo de la explotación económica comentada.- Entidad G, que es titular de acciones representativas del 96% del capital social de la entidad H, y cuenta con una persona contratada para la gestión de dicha participación. La entidad H se dedica a la explotación de la actividad de hostelería, consistente en la prestación de los servicios de desayuno al hotel explotado por la mercantil referida en el apartado anterior, así como a la organización de eventos en el mismo hotel, disponiendo de los medios materiales y humanos para ello. Esta actividad se desarrolla en un local que sigue siendo propiedad de la entidad H.Por otra parte, la entidad C es una compañía residente en territorio español, cuyo único activo son las participaciones sociales representativas del 69,37% del capital social de la entidad A.La entidad C era una sociedad con domicilio en Costa Rica, constituida de acuerdo con la normativa de dicho estado en el ejercicio 1995. Esta entidad trasladó su domicilio a España en diciembre del ejercicio 2018, debido a que al ser su único activo las participaciones en la entidad A, carecía de ningún sentido mantener el domicilio en Costa Rica.Actualmente, los socios de la entidad C son los siguientes:- La persona física (PF1), que posee participaciones representativas del 20% del capital social.- La persona física (PF2), que posee el pleno dominio de participaciones representativas del 20% del capital social y la nuda propiedad del 6,67% del mismo (PF1 tiene el usufructo de estas participaciones).- La persona física (PF3), que posee el pleno dominio de participaciones representativas del 20% del capital social y la nuda propiedad del 6,67% del mismo (PF1 tiene el usufructo de estas participaciones).- La persona física (PF4), que posee el pleno dominio de participaciones representativas del 20% del capital social y la nuda propiedad del 6,67% del mismo (PF1 tiene el usufructo de estas participaciones).Para racionalizar la estructura del grupo, se plantea una reestructuración empresarial consistente en la fusión por absorción de la entidad C y la entidad A, siendo la absorbente la entidad A y la absorbida la entidad C.Se trata de una fusión inversa, ya que la sociedad absorbida ostenta un porcentaje de participación del 69,37% del capital social de la entidad absorbente. El resto de participaciones de la entidad absorbente (entidad A) pertenece a personas físicas integrantes de un grupo familiar que, a su vez, son los titulares de la totalidad de las participaciones que representan el capital social de la absorbida (entidad C).Con esta fusión, se concentraría la titularidad del 100% de las participaciones de la entidad A en sede de las personas físicas que componen el grupo familiar y desaparecería la actual estructura de "doble sociedad holding", que carece de cualquier sentido ya sea práctico o económico, simplificando así la estructura del grupo.El objetivo que se persigue mediante la realización de la operación planteada es optimizar y racionalizar la estructura del grupo.A continuación, se señalan los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración:- Simplificar la estructura del grupo mediante la eliminación de la sociedad inactiva absorbida.- Obtener una estructura válida que permita evitar duplicidades.- Reducir costes derivados de la administración y gestión de la citada sociedad inactiva (entidad C), como la llevanza de la contabilidad, legalización de libros contables, depósito de cuentas anuales y similares.Como información adicional, se señala que la entidad A es la sociedad dominante de un grupo que tributa en el régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, se informa que la entidad C es una sociedad inactiva y que carece de bases imponibles negativas pendientes de compensar.
1. Confirmación de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, contenido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de fusión descrita.2. Confirmación de que esta operación de fusión inversa no generará ningún tipo de tributación en sede de las entidades intervinientes, ni en sede de los socios de ambas, socios que son personas físicas.3. Confirmación de que la operación de fusión prevista no tiene ningún tipo de incidencia en la aplicación de este régimen especial de consolidación fiscal por parte del grupo existente y que seguirá siendo el mismo.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión, el artículo 76.1 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
Dado que, en el supuesto concreto, la absorbida (entidad C) participa en el capital de la absorbente (entidad A), resulta preciso traer a colación el artículo 82.1 de la LIS que establece:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que las entidades A y C pretenden fusionarse mediante una operación de fusión por absorción, por la cual la entidad A absorbería a la entidad C. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
En cuanto a la tributación derivada de la operación de fusión planteada, el artículo 77 de la LIS, que regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”.
El artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
Por tanto, la aplicación del régimen especial determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente (entidad C) las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión planteada. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente (entidad A) se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
Por el contrario, de no resultar de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, deberá acudirse a lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS, por lo que la entidad transmitente deberá integrar en su respectiva base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal y la sociedad absorbente deberá valorar, a efectos fiscales, los bienes y derechos adquiridos, a su valor de mercado.
Por su parte, la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(…)”.
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores recibidos se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados.
No obstante, dado que los socios personas físicas PF2, PF3 y PF4 de la sociedad absorbida poseen la nuda propiedad de parte de las participaciones, siendo usufructuario de las mismas otro socio (PF1), resulta preciso señalar que dicho hecho no afectaría a la aplicación del régimen especial consagrado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos ya fijados en la consulta V0058-01, de 28 de junio de 2001, en la cual se manifestaba lo siguiente:
“(…) Los títulos constitutivos de los derechos de usufructo sobre las acciones de las absorbidas no contienen disposición alguna que implique la extinción del mismo como consecuencia del canje de valores en el marco de la operación de fusión y los estatutos de las tres entidades confieren idénticos derechos a los usufructuarios de acciones. De acuerdo con lo anterior y dado que el usufructuario conserva sus derechos económicos (y políticos en este caso) con la diferencia de la simple modificación del activo subyacente en el usufructo, esto es, la sustitución de las acciones originarias por las nuevas resultantes de la fusión, el principio de neutralidad que inspira el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS determinará que ninguno de los titulares de los derechos inherentes a las acciones se verá afectado fiscalmente por el canje de las mismas, esto es, tanto el nudo propietario como el usufructuario.”
Por tanto, en caso de que, de acuerdo con el título constitutivo del usufructo y los estatutos sociales de la sociedad absorbida y absorbente, no se modifiquen los derechos correspondientes al usufructuario, sustituyéndose únicamente el activo subyacente del usufructo, no se manifestará en el titular del usufructo renta alguna a integrar en su base imponible como consecuencia de la operación de fusión, conservando el usufructo la misma valoración, a efectos fiscales, que tenía con anterioridad a la realización de dicha operación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
En relación con la última cuestión planteada por la consultante, la LIS regula en el Capítulo VI de su Título VII el régimen especial de consolidación fiscal.
El artículo 58 de la LIS, en su apartado primero, establece:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
(…)”.
En lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, la realización de la operación de reestructuración consistente en la fusión inversa, en virtud de la cual la entidad A absorbería a C, no afectaría al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que la entidad dominante del grupo fiscal (A) siga cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS.
En particular, los apartados 2, 3 y 6 del artículo 58 de la LIS disponen:
“2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)
6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.
(…)”.
Según los hechos manifestados en el escrito de consulta, la entidad A era la dominante del grupo fiscal con anterioridad a la operación de reestructuración (grupo en el que no se integraba la entidad C) y, tras llevar a cabo la misma, no se produce ninguna modificación en los porcentajes de participación, de manera que la entidad A continúa ostentando el 100% del capital social de las entidades D, E, F y G. Por tanto, en la medida en que la entidad A continúe cumpliendo los requisitos del artículo 58 de la LIS, anteriormente transcrito, la operación de fusión inversa planteada no tendría incidencia en el grupo de consolidación fiscal, que continuará aplicando el régimen fiscal consagrado en el Capítulo VI del Título VII de la LIS en los términos y condiciones previstos en el mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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