Impuesto de sociedades - V1438-18 - 29/05/2018

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características. A estos efectos el artículo 2 de la citada Ley establece:

“Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:

a) Las fundaciones.

b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.

d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.

e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.

f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.

(…)”

El artículo 3 de la Ley 49/2002, enumera, por su parte, los requisitos que han de cumplir las entidades sin fines lucrativos para poder aplicar el régimen fiscal regulado en la misma. Uno de estos requisitos es el siguiente:

"1.º Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico.

2º Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:

a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen-

b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. (...).

c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. (...).

Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.

El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.

3º Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.

(...).

4º Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.

(...)

5º Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasiones, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.

(...).

6º Que en el caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos, lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.

(...).

7º Que estén inscritas en el registro correspondiente.

8º Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto en el Código de Comercio y disposiciones complementarias.

9º Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica.

(…)

10º Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles. (…)”.

Los fines de la entidad consultante son muy variados según el Decreto que la crea, consistiendo básicamente en potenciar la Ciencia Regional en sus vertientes teórica y aplicada con el objetivo de contribuir al desarrollo económico, territorial y social de Andalucía en su conjunto y en sus distintos ámbitos: zonas, regiones, comarcas, municipios, etcétera; contribuir a los fines esenciales previstos en la Ley Andaluza de la Ciencia y el Conocimiento; promover la igualdad de género en el ámbito de su competencia y actividad o promover intercambios de ideas, experiencias, estudios, investigaciones y publicaciones con asociaciones, institutos, departamentos universitarios, fundaciones y otras instituciones que tengan entre sus fines el cultivo de la Ciencia regional o disciplinas afines.

Para todo ello dicha entidad fue creada al amparo del artículo 35 de la Ley 16/2007, de 3 de diciembre, Andaluza de la Ciencia y el Conocimiento, como Academia.

Las Academias se definen por dicho precepto como corporaciones de Derecho Público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines, que tienen como finalidad fundamental el fomento de la investigación, el desarrollo y la innovación y, específicamente, la promoción y la divulgación del conocimiento en cualquiera de sus formas.

Por tanto, estas Academias, con la naturaleza de corporaciones de Derecho Público, de la que goza la entidad consultante, no forman parte del ámbito subjetivo de aplicación de la Ley 49/2002, al no revestir ninguna de las formas jurídicas previstas en el artículo 2 de la citada Ley. En consecuencia, la entidad consultante no podrá regirse por el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

Por otra parte, la letra a) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

En el presente caso, la consultante no señala expresamente que carezca de ánimo de lucro, pero la contestación partirá de la premisa de que así es. Por tanto, al ser una entidad sin ánimo de lucro, la consultante tendría la consideración entidad parcialmente exenta resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo XIV del Título VIII de la LIS.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

“(…)

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(…)

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

(…)

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”

Por otra parte, el artículo 5 de la LIS, define actividad económica, así:

“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…)”

En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, en la medida en que la entidad consultante realice actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de estas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.

En el supuesto concreto planteado, la asociación consultante tiene por objeto potenciar la Ciencia Regional en sus vertientes teórica y aplicada con el objetivo de contribuir al desarrollo económico, territorial y social de Andalucía en su conjunto y en sus distintos ámbitos: zonas, regiones, comarcas, municipios, etcétera; contribuir a los fines esenciales previstos en la Ley Andaluza de la Ciencia y el Conocimiento, promover la igualdad de género en el ámbito de su competencia y actividad o promover intercambios de ideas, experiencias, estudios, investigaciones y publicaciones con asociaciones, institutos, departamentos universitarios, fundaciones y otras instituciones que tengan entre sus fines el cultivo de la Ciencia regional o disciplinas afines.

La entidad consultante, que hasta la fecha ha llevado a cabo todas sus actividades subvencionadas por la Junta de Andalucía, de acuerdo a los presupuestos generales de la misma, pretende a partir de ahora realizar más actividades dentro de su finalidad, por lo que pretende sufragar más gastos a través de donaciones y patrocinios tanto de empresas como de particulares.

De los escasos datos que se derivan de la consulta no puede concluirse nada respecto de que las actividades desarrolladas por la asociación determinen o no la existencia de una actividad económica que suponga la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por tanto, en función de que las actividades que desarrolle puedan tener tal consideración, podrán entenderse exentos o no exentos los ingresos percibidos para su sufragio.

En su caso, todas las rentas derivadas de la actividad económica que pudiese llevarse a cabo por la entidad consultante deberían integrarse en la base imponible del período impositivo, la cual se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 111 de la LIS, siendo el tipo impositivo aplicable el 25%.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.