Impuesto de sociedades - V1348-15 - 29/04/2015

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante LIS), del Impuesto sobre Sociedades, dispone: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

En primer lugar, en el presente caso es necesario conocer el tratamiento contable de la operación planteada, así se solicitó informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que con fecha 18 de marzo de 2015, emitió el siguiente informe:

“La transferencia de aprovechamiento es una técnica de gestión urbanística que tiene lugar por el acuerdo suscrito entre la Administración y los propietarios de un suelo. De este modo la Administración adquiere el suelo (generalmente urbano y de dotación pública), sin tener que acudir a la expropiación forzosa o acudiendo a ella pero sin abonar el justiprecio. A cambio el propietario puede materializar el aprovechamiento urbanístico del terreno cedido en otra parcela distinta en la que podrá agregarlo al aprovechamiento propio de esta segunda parcela.

Las correspondientes leyes autonómicas requieren en todo caso que la transferencia se produzca en condiciones de identidad de valor entre el aprovechamiento transferido y el excedente compensado. Además, formalmente será necesaria la elevación a escritura pública, la aprobación administrativa de la transferencia y la inscripción en el Registro de la Propiedad.

En definitiva, la Administración puede, atendiendo a las específicas condiciones estructurales de localización, altura y usos de solares o áreas, autorizar una mayor edificabilidad que la concedida con carácter general: un aprovechamiento excepcional o por exceso. La condición previa para poder aprovechar esta edificabilidad será obtener la superficie o volumen edificable que falta, haciéndola proceder de aquellos otros solares que el Plan correspondiente haya calificado como zonas de equipamiento, espacio libre..

Ahora bien, en la práctica es frecuente que la transferencia de aprovechamiento no pueda aplicarse a otro solar inmediatamente, bien por no existir ningún excedente susceptible de ser compensado, porque no haya acuerdo o porque no coincida exactamente el excedente disponible con el aprovechamiento a transferir. En estos casos aparece la figura de la “reserva de aprovechamiento”. Dicha figura permite a la Administración obtener la cesión de forma anticipada del suelo dotacional, del que se desagrega su aprovechamiento, que retiene el propietario cedente a efectos de transferirlo cuando se den las condiciones que lo permitan.

El aprovechamiento reservado es susceptible de posteriores negocios jurídicos de transferencia o de gravamen, estableciendo las leyes autonómicas el principio de que el Ayuntamiento que aceptó la reserva, no podrá luego oponerse a la transferencia de la misma. Tal y como el consultante afirma, los derechos adquiridos se pueden enajenar o aplicar a futuras construcciones de la propia inmobiliaria.

Desde una perspectiva estrictamente contable la cuestión a dilucidar es el adecuado tratamiento contable de esta figura que surge de la cesión del solar. Esto es, la empresa consultante, promotora inmobiliaria, cede un inmueble que estará reconocido en su contabilidad como existencias, recibiendo como contraprestación derechos de aprovechamiento excepcional.

A partir de estos antecedentes, para otorgar un adecuado tratamiento contable a estos hechos cabría traer a colación por analogía lo dispuesto en la norma cuarta apartado 2.2 de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias:

“Los elementos del inmovilizado material que sean objeto de un procedimiento de expropiación forzosa se darán de baja cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias, por la diferencia, si la hubiere, entre el valor contable del bien expropiado y la contraprestación recibida.”

Igualmente, se debería considerar el criterio publicado por este Instituto en la consulta 8 del BOICAC nº 15, de diciembre de 1993, sobre la cesión de solares y edificaciones realizadas en aplicación de la normativa urbanística.

La mencionada consulta da una respuesta contable a la cesión de un solar o parte de este como consecuencia de la normativa urbanística, sin contraprestación por parte de la Administración Pública, o bien a cambio de poder incrementar el volumen construido de determinados solares. En la respuesta se concluye que si se pacta con dicho Ente la cesión de construcción futuras, con objeto de poder incrementar el volumen construido en determinados solares de acuerdo con las normas vigentes, provocará igualmente que el coste de las mismas se integre como un mayor valor del resto de las construcciones.

El caso que ahora se plantea es similar a la situación analizada en la consulta 8 del BOICAC nº 15: se entrega un terreno a cambio de la posibilidad de incrementar el volumen construidos en determinados solares. Ahora bien, dicha posibilidad se instrumenta jurídicamente mediante la figura de la reserva de derechos de aprovechamiento que introduce nuevos elementos a considerar en su reflejo contable.

Tal y como se ha comentado, los derechos de aprovechamiento son susceptibles de ser enajenados y gravados. Por lo tanto, a la vista de su régimen jurídico los derechos de aprovechamiento se configuran como un activo susceptible de un uso propio o diferenciado del solar del que traen causa. En ellos se aprecia que concurren los elementos que caracterizan la definición de activo contemplado en el apartado 4º de la primera parte del PGC como los criterios de identificabilidad definidos en la norma de registro y valoración 5ª sobre inmovilizado intangible: son separables y surgen de derechos legales o contractuales. A pesar de su naturaleza intangible, la clasificación en el balance, como la de cualquier otro activo, estará condicionada por el destino o función que vaya a cumplir en el proceso productivo de la empresa, de acuerdo con la descripción de la operación que ha realizado el consultante, los citados derechos se mostrarán formando parte de las existencias.

Por lo tanto, la cesión del terreno a cambio de la reserva de aprovechamiento deberá contabilizarse como una permuta de existencias por su valor razonable, pero sin que proceda el reconocimiento de un ingreso en aplicación de la regla contenida en la NRV 14ª, apartado 1, del PGC en cuya virtud no se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor.

Adicionalmente, considerando la naturaleza abstracta del derecho recibido, la reserva de aprovechamiento, se deberá valorar por el valor contable del bien entregado.”

A efectos fiscales y de conformidad con lo anterior, la operación planteada tiene la configuración contable de permuta, a tales efectos, el artículo 17 de la LIS establece:

“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.

(..).

4. Se valorarán por su valor de mercado, los siguientes elementos patrimoniales:

(..).

e) Los adquiridos por permuta.

(..).

5.(:..)

En los supuestos previstos en las letras e) y f) del apartado anterior, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados.”

Por tanto, la entidad consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de la reserva de aprovechamiento y el valor fiscal de la cesión de terrenos, integrando en la base imponible la citada diferencia.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5.Uno. a) de la misma Ley establece lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…).".

El apartado dos del citado artículo cinco de la Ley 37/1992 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

De acuerdo con los señalados artículos, la entrega del terreno por parte de la entidad consultante, en la medida en que se efectúe en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, de considerarse sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega del terreno al ayuntamiento, podría resultar aplicable la exención prevista en el número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto, entre otras, las siguientes operaciones:

“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

(…)”.

De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta vinculante V1742-06, de 4 de septiembre), “este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.

Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como “en curso de urbanización”. A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.

Conforme a todo lo indicado, este Centro Directivo considera que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004.

(…)

Se hace necesario adaptar este criterio al supuesto objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.

Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.

En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.”.

En el escrito presentado no se aclara la calificación del terreno que va a ser objeto de transmisión, por lo que no resulta posible, en su caso, valorar la procedencia de la mencionada exención.

Por otro lado, como contraprestación por la cesión del terreno, el ayuntamiento consultante adjudicará a su titular derechos de aprovechamiento urbanístico para que los hagan efectivos en una unidad de ejecución excedentaria a la que se vinculen los mismos.

Se trata, por tanto, de una operación de permuta de un terreno a cambio de unos derechos de aprovechamiento futuros en la que tienen lugar, las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:

- La entrega del terreno que tendrá lugar con la puesta a disposición del mismo y que, como se ha señalado, se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.

La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, podría estar en este caso exenta del mismo de conformidad con el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

- La entrega de los derechos de aprovechamiento urbanístico patrimonializados en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guion anterior.

En relación con las operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico, esta Dirección General ha considerado que se trata de operaciones que han de ser consideradas como entregas de bienes, en la medida en que lo que se está transmitiendo es, en última instancia, el suelo correspondiente. En este sentido, se pueden citar, entre otras, las contestaciones de 5 de octubre de 1998 o de 17 de marzo de 2005.

La referida entrega resultará sujeta al Impuesto cuando se efectúe por un sujeto que ostente la condición de empresario o profesional y la realice en el ejercicio de su actividad.

En este sentido, cabe señalar que el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades públicas, en general, y locales, en particular, y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 39 del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo.

Por ello, la permuta de una parcela de suelo por derechos de aprovechamiento urbanístico futuros por parte del ayuntamiento constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.

De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.

En consecuencia, la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico por parte del ayuntamiento estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al efectuarse, a título oneroso, por una entidad que ostenta la condición de empresario. Dicha entrega se entenderá producida en el momento en el que se atribuya al ayuntamiento transmitente la plena disposición de los correspondientes aprovechamientos, lo que tendrá lugar en el momento de la aprobación y posterior publicación del respectivo proyecto de compensación. No obstante, dicha entrega estará exenta, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, en la medida en que sobre los terrenos en los que se materialice dicho aprovechamiento no se hayan iniciado las obras de urbanización de los mismos ni su propietario haya asumido carga alguna de urbanización.

Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye un pago anticipado respecto de la entrega de los derechos de aprovechamiento urbanístico que se debe realizar en el futuro. Este pago lo percibe el ayuntamiento consultante e implica el devengo del Impuesto en lo que se refiere a la cesión de los citados derechos de aprovechamiento urbanístico.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

Debe ponerse de manifiesto que dado el escueto planteamiento de la consulta, la contestación a la misma no puede ser muy concreta. Una vez hecha esta manifestación pasamos a analizar la tributación de la misma.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 1538 del Código Civil, que determina que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra”, la operación objeto de consulta constituye una permuta, ya que cada una de las partes va a entregar a la otra una cosa, los consultantes, unas parcelas sin edificar; el ayuntamiento receptor de aquellas, determinados derechos de aprovechamiento.

En primer lugar habrá de determinarse si la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico por un ayuntamiento y la posterior adjudicación de las parcelas resultantes de las operaciones de urbanización constituyen dos negocios jurídicos diferenciados que conforman dos hechos imponibles diferentes o si, por el contrario, se trata de operaciones que constituyen un hecho imponible único. En segundo lugar, determinar el régimen fiscal de la operación en la imposición indirecta de dicha adjudicación.

Primero: Hechos imponibles contenidos en la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico y la posterior adjudicación de las parcelas resultantes.

En cuanto a la primera cuestión, por lo que al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) se refiere, el artículo 17.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone lo siguiente:

“1. En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.”

El precepto transcrito tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), cuyo apartado 1 establece que:

“1. Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, se practicará una liquidación con carácter provisional sobre el que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados, en el plazo de 10 días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los derechos transmitidos, cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándose entonces la liquidación definitiva.”.

De los preceptos transcritos se deduce que, a efectos del ITPAJD, la transmisión del derecho a obtener bienes determinados y la posterior transmisión de tales bienes al hacerse efectivo el derecho transmitido no constituyen hechos imponibles independientes, sino un único hecho imponible, consistente en la transmisión de los bienes en cuestión, si bien tal transmisión se entiende producida –y, por ello, el impuesto devengado– en el momento de la transmisión del derecho a obtener el bien y no al recibir el bien. Por ello, en tal momento nace ya la obligación de pago, si bien puede suceder que en ese instante no sea factible determinar exactamente el valor del bien, que constituye en general la base imponible, en cuyo caso, se deberá practicar una autoliquidación provisional a expensas de la posterior liquidación ajustada al valor definitivo.

Segundo: Tributación en el ITPAJD de la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico y la posterior adjudicación de las parcelas resultantes.

El artículo 7 del TRLITPAJD determina en su artículo 7, apartados, 1.A), y 5, lo siguiente:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

[…]

5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Conforme al precepto transcrito, la sujeción de la transmisión de derechos de aprovechamiento urbanístico, a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD depende de la calificación que se dé a dicha operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, en principio, dicha operación estará sujeta a dicha modalidad ya que cumple el presupuesto objetivo del hecho imponible por ser una transmisión onerosa por actos inter vivos de bienes y derechos integrados en el patrimonio de una persona jurídica.

Sin embargo, está sujeción inicial está supeditada a su no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o, al tratarse de bienes inmuebles, a su sujeción con exención sin renuncia, según establece el apartado 5 del artículo 7 transcrito, según el cual la transmisión, en principio, no está sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas si la realizan empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, aun estando la operación en cuestión sujeta al IVA, podría quedar sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas, si se tratara de entrega o arrendamiento de bienes inmuebles, o de la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre ellos, si tuviera derecho a exención en el IVA y no se renunciara a ella.

Por lo tanto, resultará determinante la calificación de la operación a efectos del IVA –calificación que, por razones de competencia, corresponde realizar a la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo–, ya que de ella depende su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONCLUSIONES

Primera: La transmisión del derecho a obtener bienes determinados y la posterior transmisión de tales bienes al hacerse efectivo el derecho transmitido, no constituyen hechos imponibles independientes, sino un único hecho imponible, consistente en la transmisión de los bienes en cuestión.

Segunda: De acuerdo con lo previsto en los apartados 1, letra A) y 5 del artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), la transmisión de aprovechamientos urbanísticos por un ayuntamiento a favor de la entidad consultante, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de dicho impuesto sólo en el caso de que tal operación no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o bien, dado que se trata de la entrega de bienes inmuebles, en el supuesto de que esté sujeta pero exenta de dicho impuesto.

Tercera: Si la referida operación resulta estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la escritura pública en que se formalice estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto: ser primera copia de escritura notarial, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un contrato inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar no sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:

“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

Por otro lado, el Tribunal Supremo en sentencia de 20 de enero de 1992, rec. 43/1999, establece en el fundamento de derecho tercero lo siguiente:

“(…)

lo cierto es que el Impuesto que se analiza no opera sobre superficies ni sobre volúmenes sino sobre valores, puesto que la base de la extracción es el incremento del valor que experimenta el terreno transmitido en un determinado período de tiempo y el terreno puede experimentar el incremento precisamente en función de su edificabilidad, lo que no supone que deba ser edificable toda la superficie y que sólo deba tributar lo edificable, sino que se ha de tributar en función del aumento de valor que experimente todo el terreno comprendido entre sus límites físicos iniciales, sea cual sea la proporción de éstos que resulte susceptible de edificación, con la única exclusión de aquellos terrenos que deban cederse obligatoria y gratuitamente, esto es, sin obtener por su cesión otros terrenos, una mayor edificabilidad u otro beneficio semejante.

(…).”

La operación de cesión de terreno que describe la consultante no cumple los requisitos establecidos en la sentencia transcrita para que opere la exclusión del IIVTNU (que deba cederse obligatoria y gratuitamente), estando por ello sujeta al impuesto, y resultando procedente en consecuencia, la exacción del mismo de acuerdo con lo que establece el TRLRHL en los artículos 104 y siguientes.

En relación con la segunda cuestión que plantea, hay que señalar que en materia de aprovechamientos urbanísticos, habrá que estar a la legislación urbanística territorial correspondiente al enclave del inmueble.

De conformidad con el artículo 104 del TRLRHL, anteriormente transcrito, no estará sujeta al IIVTNU la cesión o transmisión del aprovechamiento urbanístico, ya que, conforme al artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no se admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.

Lo que sí estará sujeto al citado IIVTNU será la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana, en los que puedan haberse materializado los derechos de aprovechamiento urbanístico, por cualquier título, o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

No obstante lo anterior, si el aprovechamiento urbanístico objeto de consulta, sobre el que se carece de información precisa, se instrumentalizase en un derecho real de goce limitativo del dominio, su transmisión estaría sujeta al impuesto.

Hecha la anterior precisión, y ante la falta de datos claros y concretos sobre la operación que se pretende realizar y suponiendo que se trate de la constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio sobre terrenos de la entidad consultante o de un tercero, estaríamos ante un supuesto de sujeción al citado impuesto.

Asimismo, debe señalarse que el devengo del impuesto en este último caso se producirá en la fecha en que realmente se materialice la constitución o transmisión del derecho real en cuestión.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.