La persona física consultante es propietaria de los siguientes porcentajes del capital social de estas cuatro sociedades: de la entidad A con un 84,90%, de la entidad B con un 50%, de la entidad C con un 33,78% y de la entidad D con un 25%.Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en realizar una aportación no dineraria especial de las participaciones que ostenta en las sociedades B, C y D a la sociedad A, mediante una ampliación de capital en esta última sociedad, recibiendo a cambio las nuevas participaciones sociales de la entidad A que se emitan.Los porcentajes de participación que se aportarían de las tres sociedades son superiores al 5%, todas las sociedades son residentes en España, no siéndoles de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico. La sociedad A tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario e inmobiliario, y a su vez ya posee el 25% de la sociedad D. La sociedad B tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario. La sociedad C está dedicada a la venta al mayor de productos alimenticios. La sociedad D posee el 50% de una sociedad dedicada a la distribución de agua para consumo humano.La persona física posee las participaciones sociales que se pretenden aportar, con una antigüedad superior al año, habiéndose mantenido de manera ininterrumpida en el tiempo.Los motivos que se persiguen con la realización de esta operación de reestructuración son:-Ordenar racionalmente la estructura patrimonial personal de la persona física consultante, convirtiéndose la sociedad A en una holding en la que se agrupen el resto de participaciones sociales que ostente directamente el contribuyente como persona física.-Configurar a la entidad A como vehículo jurídico idóneo de futuras inversiones que podrían ser financiadas con dividendos que pudieran ser distribuidos por las sociedades cuyas participaciones se le aportase de tal manera que se obtendría una gestión corporativa y financiera más eficiente.-Posibilitar una mayor facilidad para acceder a la financiación externa, en su caso, debido al fortalecimiento de los fondos propios con la ampliación de capital que debe de realizarse para ejecutar la operación.
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/20174, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:
‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente’’.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante, participa en el capital social de las entidades B, C y D en al menos, un 5% y la sociedad que recibe la aportación (la entidad A) es residente en territorio español.
En lo que se refiere a la aportación de las participaciones en la entidad D, no aclara el texto de la consulta si a la entidad D le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas o si tiene por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto a la aplicación del régimen especial a la aportación no dineraria de las participaciones de la entidad D.
En lo que se refiere a la aportación de las participaciones en la entidad C, y en la medida en que las participaciones que se aportan se hayan poseído de manera ininterrumpida desde hace más de un año y a las entidad cuyas participaciones se aportan (C) no le resulte de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, y en la medida en que tras la aportación de las acciones de la entidad C, el aportante participe en la sociedad A, con un porcentaje superior al 5%, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la aportación no dineraria planteada.
En lo que se refiere a la aportación de las participaciones de la entidad B a la entidad A, manifiesta el escrito de la consulta que la entidad B tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario, por lo tanto, y siempre que tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, dicha operación no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de ordenar racionalmente la estructura patrimonial personal de la persona física consultante, convirtiéndose la sociedad A en una holding en la que se agrupen el resto de participaciones sociales que ostente directamente el contribuyente como persona física, configurar a la entidad A como vehículo jurídico idóneo de futuras inversiones que podrían ser financiadas con dividendos que pudieran ser distribuidos por las sociedades cuyas participaciones se le aportase de tal manera que se obtendría una gestión corporativa y financiera más eficiente y posibilitar una mayor facilidad para acceder a la financiación externa, en su caso, debido al fortalecimiento de los fondos propios con la ampliación de capital que debe de realizarse para ejecutar la operación. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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