La entidad consultante, es una entidad española cuyos únicos socios son 4 hermanos con un participación del 25 por ciento cada uno de ellos.La entidad consultante es titular del 100% de las participaciones en las sociedades C y F.La entidad de acuerdo con lo establecido en sus estatutos sociales, tiene el siguiente objeto social:-La compraventa, la manipulación y la comercialización de todo tipo de productos agroalimentarios, y la explotación de fincas rústicas.-La administración y explotación en régimen de arrendamiento o cesión de uso, excluido el arrendamiento financiero, de toda clase de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su destino, aprovechamiento o calificación urbanística, mediante la oportuna organización de los medios materiales y humanos necesarios.-La urbanización, parcelación, construcción, promoción, rehabilitación y reforma por cuenta propia o ajena, de todo tipo de inmuebles urbanos, determinando su configuración física y jurídica.-La explotación y cesión de uso por cualquier título, de toda clase de fincas rústicas, incluidas las operaciones de transformación necesarias, así como la comercialización de los productos agrarios producidos por las mismas.La entidad se encuentra dada de alta desde su constitución, en los epígrafes del IAE 612.3 "comercio al por mayor de frutas y verduras" y 612 " comercio al por mayor de cereales, plantas, abonos y animales."En el año 2013 se dio también de alta en el epígrafe del IAE 861.2 "Alquiler de locales industriales", con el objeto de desarrollar esta nueva actividad. A tal efecto, la entidad consultante adquirió durante ese mismo año 9 locales en pleno dominio que, desde entonces alquila a distintas entidades. El destino de los inmuebles fue, desde un principio su arrendamiento, así se desprende de las escrituras de compraventa, en las que la entidad se subroga desde ese mismo día como arrendador en todos los contratos de arrendamiento preexistentes que ya recaían sobre los citados inmuebles.Para el ejercicio de todas sus actividades, la entidad consultante dispone de una plantilla dentro de la que dispone de un empleado con contrato laboral y a jornada completa, dedicado exclusivamente a la ordenación de la actividad de arrendamiento desplegada por la entidad.Asimismo, los 4 socios de la entidad consultante son titulares en idéntica proporción de la entidad N, dedicada desde su constitución a la actividad agrícola y al comercio al por mayor de frutas y verduras, y desde el año 2010, prácticamente en exclusiva al alquiler de locales industriales, estando por ello dada de alta igualmente en el epígrafe del IAE 861.2.Se plantea la realización de una operación de reestructuración empresarial consistente en la escisión parcial de la entidad consultante que cedería su rama de actividad consistente en el alquiler de bienes inmuebles a la entidad N. De esta forma, la rama de actividad de arrendamiento objeto de escisión estaría compuesta por todos los activos (los 9 inmuebles arrendados y el inmueble adquirido por dación en pago que se encuentra sin arrendar) y pasivos e incluiría todos los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad. En concreto, se traspasaría también a la entidad N el empleado encargado exclusivamente de gestionar la actividad de arrendamiento de la entidad consultante.Por su parte, la rama de actividad que permanecería en la entidad consultante tras la escisión seguiría contando con los suficientes medios materiales y humanos para su desarrollo.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Separar la actividad de venta al por mayor de frutas y verduras de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, optimizando la gestión de cada actividad.-Centralizar todos los inmuebles y arrendamientos en una sola entidad, con las correspondientes ventajas de gestión y unificación que ello implica.-Evitar duplicidades en los costes asociados a la administración, gestión y financiación.-Realizar políticas de inversión adecuadas a cada una de las dos actividades y obtener más fácilmente financiación.-Lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de ambas entidades disponiendo cada una de ellas de los activos correspondientes a su actividad principal empresarial y no estando ambas mezcladas.-Independizar las actividades desarrolladas, permitiendo la toma de decisiones individualizadas en cada una de las actividades. Diversificar y deslindar la concentración excesiva de riesgos, respondiendo cada una de las actividades de sus propios riesgos empresariales.-Lograr un más fácil acceso al crédito que hoy resulta imprescindible para el crecimiento.-Reducir costes al optimizar los recursos, mediante un control de costes más eficiente y especializado, eliminando con ello las duplicidades e ineficiencias y mejorar la productividad.-Obtener mayores niveles de eficiencia en la toma de decisiones a adoptar y permitir la delegación y descentralización de funciones.-Optimizar con ello los recursos disponibles, eliminar con ello las duplicidades e ineficiencias y mejorar la productividad y lograr paliar los problemas comunes en todos los ámbitos.-Mejorar la publicidad y transparencia de la empresa que permita darse a conocer en el mercado inmobiliario para tener un posicionamiento específico que permita recibir información de posibles inversiones inmobiliarias.
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 76.2.2º de la LIS:
“2.º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla las actividades arrendamiento de locales industriales y por otra parte el comercio al por mayor de frutas y verduras y el comercio al por mayor de cereales, disponiendo de los medios materiales y humanos para el desarrollo de cada rama de actividad.
La entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a una sociedad N de la rama de actividad de arrendamiento de locales industriales junto con todos los medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad, constituyendo la misma una rama en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la titularidad de las ramas de actividad de comercio al por mayor de cereales y de comercio al por mayor de frutas y verduras.
Por otra parte, el artículo 5 de la LIS, regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, así:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados.(..).”
El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad inmobiliaria) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a una sociedad de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
En lo que se refiere a las actividades que se mantienen en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras y comercio al por mayor de cereales, en el escrito de consulta se manifiesta expresamente que constituyen una explotación económica que cuentan además con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite. De conformidad con lo anterior, la operación de escisión parcial planteada, podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de separar la actividad de venta al por mayor de frutas y verduras de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, optimizando la gestión de cada actividad, centralizar todos los inmuebles y arrendamientos en una sola entidad, con las correspondientes ventajas de gestión y unificación que ello implica, evitar duplicidades en los costes asociados a la administración, gestión y financiación, realizar políticas de inversión adecuadas a cada una de las dos actividades y obtener más fácilmente financiación, lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de ambas entidades disponiendo cada una de ellas de los activos correspondientes a su actividad principal empresarial y no estando ambas mezcladas, independizar las actividades desarrolladas, permitiendo la toma de decisiones individualizadas en cada una de las actividades. Diversificar y deslindar la concentración excesiva de riesgos, respondiendo cada una de las actividades de sus propios riesgos empresariales, lograr un más fácil acceso al crédito que hoy resulta imprescindible para el crecimiento, reducir costes al optimizar los recursos, mediante un control de costes más eficiente y especializado, eliminando con ello las duplicidades e ineficiencias y mejorar la productividad, obtener mayores niveles de eficiencia en la toma de decisiones a adoptar y permitir la delegación y descentralización de funciones, optimizar con ello los recursos disponibles, eliminar con ello las duplicidades e ineficiencias y mejorar la productividad y lograr paliar los problemas comunes en todos los ámbitos y mejorar la publicidad y transparencia de la empresa que permita darse a conocer en el mercado inmobiliario para tener un posicionamiento específico que permita recibir información de posibles inversiones inmobiliarias. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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