La entidad consultante (sociedad L) es una empresa holding titular, de forma directa e indirecta, de la totalidad de las participaciones de seis entidades formando un grupo de sociedades que tributa en el régimen de consolidación fiscal.Concretamente, las entidades tienen la siguiente actividad:.- Sociedad L, propietaria del 2,70% de V, del 43,58% de G y del 100% de U, A C y F. Construyó en ejercicios anteriores un hotel y dos casa rurales, no desarrollando actividad alguna en la actualidad y siendo su objetivo la venta de todos los inmuebles..- Sociedad U, propietaria del 97,30% de V y del 56,42% de G. Está finalizando actualmente una promoción de viviendas, contando con terrenos cuyo destino es, bien la ejecución de nuevas promociones, bien su venta..- Sociedad G. Construyó en 2001 una residencia geriátrica que en la actualidad arrienda..- Sociedad V. Construyó en 2011 una fábrica de zumos que en la actualidad está arrendada a una sociedad no vinculada. Adicionalmente, desde mayor de 2020, se mantienen negociaciones para su venta. La sociedad es igualmente propietaria de dos terrenos, habiendo iniciado sobre uno la edificación de ua vivienda unifamiliar..- Sociedad A. Propietaria de un terreno en el que se encuentra una piscifactoría que, actualmente, ese encuentra fuera de uso y tiene intención de venderse..- Sociedad C. Actualmente desarrolla actividades de gestión de promociones inmnobiliarias..- Sociedad G. Constituida el 22 de enenro de 2019, se encuentra sin actividad.Por tanto, todas las sociedades, excepto la sociedad G que está actualmente inactiva, tienen similares objetos sociales, con sus respectivas estructuras y medios personales y materiales. Algunas de estas entidades tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar (entidades L, V, C, G y A), generadas con anterioridad a la integración en el grupo de consolidación fiscal. Todas ellas cuentan con activo y negocio suficiente para que con las enajenaciones de aquéllos y la continuidad de su actividad, puedan absorber dichas bases imponibles a corto plazo. Una de las entidades integrantes del grupo (sociedad U) tiene iniciada una promoción de viviendas cuya venta y beneficios tendrán lugar en 2021, sin que esta sociedad mantenga bases imponibles negativas. Para los beneficios generados por la venta de dicha promoción en curso, no se aplicarían las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a la consolidación, compensando, exclusivamente, aquellas bases imponibles negativas generadas dentro del régimen de consolidación fiscal. Se pretende llevar a cabo una fusión de todas las entidades, mediante la absorción de todas ellas por la entidad consultante L.Los motivos por los que se llevaría a cabo esta operación son:- La racionalización de la actividad desarrollada para obtener mayor eficacia y eficiencia en el negocio.- Simplificar la gestión, reducir costes administrativos y optimizar la solvencia y capacidad de endeudamiento.- Reforzar su estructura financiera.- Mejorar la competitividad en el mercado.
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a la fusión por absorción de las entidades participadas por la consultante, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
Dado que, en el supuesto planteado, la sociedad L (dominante del grupo fiscal y absorbente) participa, directa o indirectamente, al 100% en las seis sociedades absorbidas, dependientes todas ellas del grupo fiscal, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad consultante y las entidades participadas por ella pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción en la que la entidad consultante absorberá a las demás entidades del grupo, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(...).”
Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
La aplicación del régimen especial determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
Por el contrario, de no resultar de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, deberá acudirse a lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS, por lo que las entidades transmitentes deberán integrar en sus respectivas bases imponibles la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal y la sociedad L deberá valorar, a efectos fiscales, los bienes y derechos adquiridos, a su valor de mercado.
En relación a la compensación de bases imponibles negativas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”.
Asimismo, la letra b) del apartado 6 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
a) (…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subrogaría en el derecho de las entidades absorbidas a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta, apartado 6, letra b) de la LIS anteriormente reproducidos.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Sin perjuicio de todo lo anterior, en este punto debe incidirse en el hecho de que, en el escrito de consulta, se indica que cinco de las siete sociedades integrantes del grupo fiscal cuentan con bases imponibles negativas generadas con anterioridad a su integración en el referido grupo.
Asimismo, el consultante manifiesta que el propio grupo fiscal ha generado bases imponibles negativas desde su conformación. A mayor abundamiento, el obligado tributario asevera que los beneficios que eventualmente pudieran derivarse de la venta de la promoción que se está ejecutando en el seno de la sociedad U (única entidad dependiente, junto con F, que no cuenta con bases imponibles negativas de preconsolidación, si bien F está inactiva) no serán compensados con las bases imponibles de preconsolidación sino con las bases imponibles negativas generadas por el propio grupo fiscal. Las bases imponibles negativas de preconsolidación se compensarán con las rentas que pudieran derivarse de las eventuales enajenaciones de activos o del desarrollo de las actividades que hubieran podido llevar a cabo las entidades.
En definitiva, lo anterior deberá tomarse en consideración, por parte de los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, a los efectos de determinar cuáles son los motivos que han llevado a la sociedad L a realizar la operación de fusión planteada puesto que, tras la fusión, las bases imponibles negativas de preconsolidación generadas por las sociedades L, G, C V y A podrán compensarse, sin las limitaciones previstas en el artículo 67 e) de la LIS, con las rentas positivas generadas por todas las actividades desarrolladas por el extinto grupo fiscal, aglutinadas bajo L.
En cuanto al régimen de consolidación fiscal hay que destacar que el artículo 58 de la LIS establece:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)
6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal’’.
De conformidad con lo anterior, el grupo fiscal se extinguirá el día en que surta efectos la operación de fusión dado que, la entidad consultante (dominante del grupo fiscal) absorberá a todas las entidades dependientes del grupo.
Finalmente, la extinción del Grupo fiscal produciría, con carácter general, los efectos regulados en el artículo 74 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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