El grupo familiar G ha constituido la entidad E con la finalidad de centralizar en ella las inversiones familiares en diferentes sociedades operativas, así como la gestión de las mismas. El objeto social de la entidad E es la adquisición y enajenación de acciones y participaciones representativas del capital social de cualquier tipo de sociedad, así como la prestación de servicios de apoyo a la gestión.La entidad E ostenta, en la actualidad, las siguientes participaciones directas:- 32,33% de la entidad M, sociedad portuguesa que tiene como objeto social la construcción y promoción de toda clase de inmuebles, fincas, solares, edificios, locales, viviendas e inmuebles en general, y que está destinada a canalizar la actividad promotora del grupo familiar en Portugal.- 6% de la entidad W, sociedad que tiene como objeto social la promoción, creación y participación en empresas y sociedades industriales, comerciales o de servicios relacionados con tecnología de última generación. La entidad W ostenta participaciones directas en diversas entidades.Adicionalmente, dentro del grupo familiar, el matrimonio formado por las personas físicas PF1 y PF2, participa directamente en:- El 11,06% de la entidad S, que tiene como actividad principal la compra, venta, reparación, mantenimiento y arrendamiento no financiero de máquinas copiadoras y registradoras, calculadoras, fax, ordenadores, impresoras y toda clase de máquinas para oficinas y despachos. La participación se posee de manera ininterrumpida durante más de un año.- El 50% de la entidad C, cuya actividad es el arrendamiento de bienes inmuebles de todo tipo.Se plantea realizar una operación mercantil de aportación no dineraria mediante la cual el matrimonio, en régimen de gananciales, aporte a la entidad E las participaciones sociales que posee en la entidad S (11,06%), recibiendo a cambio de dicha aportación, participaciones representativas del capital social de la entidad E. Una vez realizada la aportación, el matrimonio seguirá participando en la entidad E en más del 10%.No está previsto en un primer momento aportar la participación en la entidad C, toda vez que en la actualidad se está planteando la posibilidad de la venta, compra del 50% restante o la liquidación de dicha entidad.La justificación económica de la operación proyectada es:- Centralizar en una única sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a nuevas inversiones y la gestión de participaciones en sociedades industriales, de manera que la visión del grupo sea más clara y sencilla, al pasar a ostentar una única sociedad cabecera holding de tenencia de participaciones en sociedades.- Aprovechar sinergias y economías de escala, reducciones de costes de estructura y administrativos al favorecer una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos.- Canalizar a través de la sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas que se podrán destinar a financiar las nuevas inversiones.- Potenciar la capacidad financiera y patrimonial de la sociedad cabecera del grupo familiar, así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes de los socios personas físicas.- Acometer nuevas inversiones desde una única sociedad cabecera que será el vehículo del grupo familiar para canalizar las nuevas inversiones, al contar la sociedad cabecera con recursos propios generados con la gestión de las demás sociedades.- Limitar posibles responsabilidades patrimoniales de los socios que pasarán a participar de forma directa únicamente en la sociedad cabecera.- Facilitar la implementación del relevo generacional a medio y largo plazo, garantizando la continuidad de los negocios, pues es de gran interés ir involucrando a los descendientes en la gestión de los negocios familiares, así como disponer de la eventual posibilidad de diseñar e implementar un protocolo familiar en la sociedad cabecera, como entidad que centraliza la gestión del patrimonio empresarial familiar no financiero.- Desarrollar este protocolo sin la existencia de la sociedad cabecera, es decir, si la existencia de un vehículo que aglutine la inversión no financiera es muy complejo debido a que: el porcentaje de participación del matrimonio en la entidad S no es mayoritario; y que entre los múltiples socios existen fondos de inversión que desde su incorporación han establecido pactos de socios (con obligaciones de arrastre, acompañamiento, transmisiones permitidas y prohibidas) por lo que dichos fondos deberían aceptar los eventuales protocolos familiares y dar su consentimiento a los mismos, lo cual resulta especialmente complicado. Por ello, es necesario que esas normas no recaigan directamente sobre la participación en la entidad S, sino sobre la participación en la sociedad cabecera del grupo familiar de manera que los demás socios únicamente tengan que validar la incorporación final a la sociedad cabecera.
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en relación con la aportación a la entidad E de las participaciones de la entidad S, en la medida en que las personas físicas PF1 y PF2 aporten a la entidad E, entidad residente en España, una participación superior al 5% cada una del capital de la entidad S (en concreto, el 5,53% cada uno de ellos) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. En este punto debe recordarse que, siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, tras la referida aportación, tanto PF1 como PF2 continuarán participando en la sociedad E en más de un 5%.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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