La entidad consultante tiene por objeto social la compraventa y alquiler de inmuebles. Por otro lado, la entidad H tiene por objeto social la compraventa, exportación e importación de toda clase de artículos manufacturados tanto al mayor como al detalle, habiendo desarrollado desde el inicio dicha actividad e compraventa al por mayor de artículos de regalos.En la actualidad, las dos entidades tienen los mismos accionistas.La entidad H tiene una deuda no comercial con la entidad consultante, que figura en el pasivo de su balance. La citada deuda tiene su origen en el año 2008, ya que con ocasión de la crisis económica, la entidad consultante ha estado aportando y atendiendo todas las necesidades de tesorería que tenía la entidad H.Durante estos años, hasta la actualidad, la actividad de la entidad H no ha remontado, y con la situación actual de pandemia, ha empeorado su actividad empresarial, por lo que no ha podido satisfacer la deuda a la entidad consultante.En este contexto, la entidad H ha decidido cesar su actividad, y a la vista de la ausencia de bienes suficientes para hacer frente a las deudas pendientes, solicitará concurso voluntario de acreedores por insuficiencia de masa activa, al amparo de los artículos 470 y 485 del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal.
Si el procedimiento concursal que presentará la entidad H al amparo de los artículos 470 y 485 del texto refundido de la Ley Concursal es suficiente para la aplicación de la excepción recogida en el artículo 13.1.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de considerar deducibles en la entidad consultante, los créditos adeudados por la entidad H.
La presente contestación parte de la premisa de que la contabilización de los créditos a que se refiere el escrito de consulta y su deterioro se realizó de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y responde a la aplicación del principio de devengo.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 11.3 de la LIS señala que:
“3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”.
Para determinar la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de los créditos por posible insolvencia de los deudores, el artículo 13.1 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
(…)”.
En cuanto a los supuestos en los que existe vinculación, se encuentran regulados en el artículo 18.2 de la LIS en los siguientes términos:
“2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
(…)
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. (…)
(…).”
Según se desprende del escrito de consulta, la entidad consultante y la entidad H se encuentran en el supuesto de vinculación previsto en la letra g) del artículo 18.2 de la LIS. Por tanto, la pérdida por deterioro registrada contablemente por la entidad consultante, no se considerará fiscalmente deducible ya que la entidad H no está en situación de concurso y no se ha producido la apertura de la fase de liquidación por el juez.
Si posteriormente, tal y como se indica en el escrito de consulta, se acordara por el juez en el mismo auto de declaración de concurso, la conclusión del procedimiento por insuficiencia de masa activa en virtud del artículo 470 del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal (en adelante, TRLC), y de acuerdo con la normativa contable de aplicación se produjera la baja del crédito y la consiguiente reversión de la pérdida por deterioro del mismo, la entidad consultante deberá realizar el ajuste al resultado contable pertinente para determinar la base imponible, de acuerdo con las normas previstas en la LIS.
En definitiva, en caso de producirse, en virtud del artículo 485 TRLC, la extinción del concursado persona jurídica con motivo de la resolución judicial que declare la conclusión del concurso por insuficiencia de la masa activa, si de acuerdo con la normativa contable de aplicación se produjera la baja del crédito y la consiguiente reversión de la pérdida por deterioro del mismo, la pérdida contable ocasionada en la entidad consultante como consecuencia de la baja del crédito será fiscalmente deducible si se cumplen las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS. Por su parte, la reversión de la pérdida por deterioro que no fue fiscalmente deducible, no se integrará en la base imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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