El consultante adquirió en 2006 junto con su entonces cónyuge, en régimen de separación de bienes, mediante préstamo hipotecario, la que desde entonces constituye su vivienda habitual; manifiesta que ambos venían practicando la deducción por inversión en vivienda habitual. En 2020, se dictó sentencia de divorcio, acordándose la extinción del condominio sobre la vivienda, y la adjudicación al consultante en su totalidad junto con las cargas existentes; se especifica que restaban por amortizar 70.171,22 euros (atribuyéndose 35.085,61 euros a cada prestatario). El consultante obtiene un nuevo préstamo por importe de 132.000 euros con el que amortiza el señalado préstamo, destinando el resto a abonar a su ex cónyuge parte de la contraprestación acordada (99.914,39 euros) para adjudicarse la vivienda, la cual valoraron en 270.000 euros.
Si resulta de aplicación el régimen transitorio, dispuesto en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF. En caso afirmativo, qué porcentaje del nuevo préstamo puede considerar objeto de deducción, así como el de otros gastos ocasionados por el cambio de hipoteca.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, dicha deducción.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece, entre otros, lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.”
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.
Conforme a ello, se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de vivienda, al menos de una determinada parte indivisa de su pleno dominio, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
En el presente caso se parte de la premisa de que el consultante, respecto de la parte indivisa de la vivienda objeto de consulta adquirida con anterioridad a 2013, en concreto en 2006, practicó en, al menos, un ejercicio precedente a 2013, la deducción por inversión en vivienda habitual –salvo que hubiese resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF– y que la vivienda constituye en la actualidad su residencia habitual. Siendo así, conforme manifiesta, por esta parte indivisa le es de aplicación el régimen transitorio, y, en consecuencia, tendrá derecho a practicar la deducción por las cantidades que, en cada año, satisfaga por su adquisición, de cumplir con el resto de los requisitos normativos.
Respecto de la nueva parte indivisa adquirida, por extinción de condómino sobre dicha vivienda, con posterioridad a 2012, en concreto en 2020, y constituyendo esta su residencia habitual, a efectos de ésta deducción, para determinar si le es posible practicar la deducción por ello, hay que traer a colación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 1 de octubre de 2020, en adelante TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 561/2020, la cual dispone:
“A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.
La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.”
De esta manera, el TEAC pone de manifiesto la pretensión seguida con la aprobación del régimen transitorio que es la de respetar los derechos adquiridos por aquellos contribuyentes que, habiendo adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, hubieran venido practicando la deducción por tal concepto, recalcando, a su vez, que ese respeto a los derechos adquiridos no puede derivar, sin embargo, en una ampliación de los mismos.
Por todo ello, el consultante, para poder practicar, también, la deducción por la parte adquirida a partir del 1 de enero de 2013 de la que viene constituyendo su vivienda habitual, será necesario que su ex cónyuge, el cual deja de ser propietario, hubiera practicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio –salvo que hubiese resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF– y que, a su vez, no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
La deducción por dicha parte tendrá como límite el importe que su ex cónyuge, que deja de ser titular del inmueble, habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio si dicha extinción no hubiera tenido lugar.
Respecto a este último punto, cabe entender que su ex cónyuge sí tendría importe pendiente de satisfacer, de no haberse producido dicha extinción, dado que, conforme a lo manifestado en el escrito de consulta, el derecho que en la actualidad tiene el consultante para practicar la deducción, lo tiene por las cantidades que satisface vinculadas al préstamo hipotecario con el que ambos financiaron la adquisición de la vivienda en 2006. En concreto, conforme se deriva de la sentencia de divorcio, al ex cónyuge le restaba por satisfacer 35.085,61 euros de principal.
Por tanto, podrá considerar objeto de deducción el nuevo préstamo, contratado en 2020, en la proporción en la que su principal haya sido destinado a cancelar el préstamo hipotecario concedido en 2006 (cuyo principal pendiente de amortizar era de 70.171,22 euros), teniendo en consideración, a su vez, la proporción en la que del total principal de este préstamo originario de 2006, se destinó a financiar la adquisición de su vivienda habitual -señalar que dicho principal ascendió a 328.000 euros-. Igualmente serán susceptibles de formar parte de la base de deducción aquellas otras cantidades, que no vinculadas con el préstamo, haya destinado a la cancelación de dicho préstamo originario y su anotación registral. No tendrá tal consideración lo satisfecho en concepto de incremento de coste de la vivienda respeto del precio primigenio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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