La actividad del grupo X en España consiste en la venta al por menor de diversos tipos de productos (alimentarios y de otra índole) a través de los establecimientos del grupo X radicados en el territorio.La estructura actual del grupo X se concreta en la existencia de una sociedad holding X de la que dependen dos ramas de actividad diferenciadas:- La rama de actividad inmobiliaria encargada de la adquisición y desarrollo de los inmuebles, así como de su posterior arrendamiento, fundamentalmente, a las sociedades del grupo encargadas de la actividad de venta al por menor. Esta actividad la desarrolla la sociedad Y.- La rama de actividad de venta al por menor se desarrolla a través de la entidad Z, que presta determinados servicios centrales de coordinación y actúa como sociedad "sub-holding" del conjunto de sociedades regionales dedicadas a la actividad de venta al por menor.Las sociedades regionales (las entidades A, B, C, D y E), participadas directamente al 100% por la sociedad Z, realizan la actividad de venta al por menor a través de los establecimientos del grupo X en España. Cada una de estas sociedades realiza su actividad en un área geográfica determinada y diferenciada de las otras sociedades.Dentro del área de actividad de venta al por menor en los establecimientos del grupo X se está produciendo un proceso de integración de forma que cada vez la sociedad Z, está asumiendo paulatinamente más funciones.Como culminación de dicho proceso está previsto realizar una fusión en 2023 en la que la sociedad Z, procederá a absorber a la totalidad de las sociedades regionales (las entidades B, C, D y E), con excepción de la entidad regional canaria A.La excepción de la sociedad A se debe a que la misma opera en las Islas Canarias y se considera que es más adecuado mantenerla de forma independiente dadas las especificidades y complejidad derivada de operar en dicho territorio.En este sentido, a diferencia del resto de la península, en las Islas Canarias el grupo X opera a través de una entidad que actúa como central de compras (la sucursal A) y por la propia sociedad A. La sucursal A tiene por objeto el comercio al por mayor de determinados productos y está acogida a la Zona Económica Canaria (ZEC), mientras que la sociedad A se dedica al comercio al por menor como el resto de sus homólogas en península.Una vez completada dicha fusión, y con la reseñada excepción de la entidad canaria, la sociedad Z, realizará toda la actividad de venta al por menor en establecimientos del grupo X en España.Las ventajas y sinergias a obtener con este proceso de fusión son, entre otras, las siguientes:- Reducción de estructura interna. En la situación actual seis sociedades desarrollan la actividad de venta al por menor: la sociedad Z, que actúa como sociedad sub-holding dedicada a prestar servicios centrales, y cinco sociedades regionales que operan en territorios diferenciados dentro del territorio nacional.Tras la fusión prevista habrá sólo dos sociedades: la sociedad Z que realizará toda la actividad en España con la excepción de Canarias que será cubierta por la sociedad A. Ello implica una reducción de estructura relevante pues se va a producir la centralización de los departamentos financieros-administrativos, de recursos humanos, de logística etc...., que actualmente están replicados en las diversas sociedades regionales existentes.- Unificación en la toma de decisiones. El proceso de centralización realizado dentro del grupo X del que la fusión constituye su culminación implica un profundo cambio en la forma de operar y en la toma de decisiones.Hasta la fecha las sociedades regionales operaban de forma independiente existiendo sólo una coordinación general por parte de la sociedad holding del grupo en España.Se ha decidido cambiar este modelo de negocio por otro más centralizado de forma que haya una toma de decisiones unificada. Se considera que este nuevo modelo de negocio es mucho más eficiente para el desarrollo de la actividad en toda la península.- Simplificación de la relación con terceros y a nivel interno. Al disponer de una única sociedad operativa (en vez de las cinco actuales) se mejora la contratación con terceros pues se puede realizar de forma centralizada evitando distorsiones y logrando mejores condiciones. También se consigue evitar operaciones entre las propias sociedades del grupo X en España como consecuencia de la prestación de servicios entre las mismas lo que está ocurriendo en la actualidad con la complejidad y costes administrativos que esto conlleva.- Reducción de costes externos. La fusión va a implicar la eliminación de cuatro sociedades. Esto conlleva directamente a un ahorro en asesores externos en concepto de auditoría, asesores legales, reducción de órganos de administración, costes administrativos, etc.Adicionalmente, según se indica, el grupo X en España tributa en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, siendo la sociedad X la sociedad dominante. El grupo fiscal dispone de bases imponibles negativas.Las sociedades que van a ser absorbidas han contribuido a la generación de dichas bases imponibles negativas desde el momento de su integración en el grupo fiscal y ninguna de ellas dispone de bases imponibles negativas previas a su entrada en el grupo de consolidación fiscal.El valor fiscal de las participaciones de las sociedades absorbidas en sede de la entidad absorbente Z, es coincidente con el valor de las aportaciones realizadas por los socios a las citadas sociedades absorbidas. Ello es debido a que en ningún momento se ha deteriorado dicha participación.En este sentido, la política del grupo nunca ha sido depreciar contablemente el valor de sus participadas. Habitualmente ha sido necesario realizar aportaciones dinerarias para reequilibrar el patrimonio neto de las participadas o acordar la capitalización de los préstamos concedidos a estas con los socios, siempre buscando el reequilibrio patrimonial de acuerdo con la normativa mercantil por lo que el valor de adquisición de las participadas se ha incrementado.
- Si la operación de reestructuración planteada, consistente en la fusión por absorción simplificada de la sociedad Z a las sociedades regionales (las entidades B, C, D y E), sería susceptible de acogerse al régimen de neutralidad fiscal contenido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos descritos anteriormente para realizar la operación descrita se consideran motivos económicos válidos.- Si, tras la fusión, el grupo fiscal mantiene el derecho a compensar íntegramente las bases imponibles negativas en la parte generada por las sociedades absorbidas.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades Z, B, C, D Y E pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción mediante la cual Z absorberá a B, C, D y E, entidades íntegramente participadas por aquella. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Reducción de estructura interna. En la situación actual seis sociedades desarrollan la actividad de venta al por menor: la sociedad Z, que actúa como sociedad sub-holding dedicada a prestar servicios centrales, y cinco sociedades regionales que operan en territorios diferenciados dentro del territorio nacional.
Tras la fusión prevista habrá sólo dos sociedades: la sociedad Z que realizará toda la actividad en España con la excepción de Canarias que será cubierta por la sociedad A. Ello implica una reducción de estructura relevante pues se va a producir la centralización de los departamentos financieros-administrativos, de recursos humanos, de logística etc., que actualmente están replicados en las diversas sociedades regionales existentes.
- Unificación en la toma de decisiones. El proceso de centralización realizado dentro del grupo X del que la fusión constituye su culminación implica un profundo cambio en la forma de operar y en la toma de decisiones.
Hasta la fecha las sociedades regionales operaban de forma independiente existiendo sólo una coordinación general por parte de la sociedad holding del grupo en España.
Se ha decidido cambiar este modelo de negocio por otro más centralizado de forma que haya una toma de decisiones unificada. Se considera que este nuevo modelo de negocio es mucho más eficiente para el desarrollo de la actividad en toda la península.
- Simplificación de la relación con terceros y a nivel interno. Al disponer de una única sociedad operativa (en vez de las cinco actuales) se mejora la contratación con terceros pues se puede realizar de forma centralizada evitando distorsiones y logrando mejores condiciones. También se consigue evitar operaciones entre las propias sociedades del grupo X en España como consecuencia de la prestación de servicios entre las mismas lo que está ocurriendo en la actualidad con la complejidad y costes administrativos que esto conlleva.
- Reducción de costes externos. La fusión va a implicar la eliminación de cuatro sociedades. Esto conlleva directamente a un ahorro en asesores externos en concepto de auditoría, asesores legales, reducción de órganos de administración, costes administrativos, etc.
Los motivos económicos señalados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, en todo caso, se trata de cuestiones de hecho.
En último lugar, en lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VI del título VII de la LIS, es preciso aclarar que la realización de la operación de fusión planteada no afectaría al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que en dicha operación no se encuentra involucrada la entidad dominante del grupo fiscal, la entidad X, siempre que se mantuviera el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS. Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal, a que se refiere el escrito de consulta, se podrán compensar en los términos dispuestos en el artículo 66 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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