Impuesto de sociedades - V0098-23 - 30/01/2023

En primer lugar, el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta se ceñirá, única y exclusivamente, al régimen tributario propio de la entidad consultante sin alcanzar al régimen tributario aplicable a otras personas físicas y jurídicas, en este caso, los inversores cuenta partícipes.

Adicionalmente, la presente contestación se emite partiendo de la presunción de que el contrato suscrito por la entidad consultante es un contrato de cuentas en participación en virtud del cual dicha entidad asume la posición de gestor.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

La LIS no contiene ningún precepto relativo a las cuentas en participación, por lo que será necesario remitirse a lo establecido en la normativa mercantil.

De acuerdo con lo dispuesto en los artículo 239 y siguientes del Código de Comercio, el contrato de cuentas en participación puede definirse como un contrato de colaboración entre dos sujetos (siempre es bilateral), en virtud del cual uno de ellos ("cuenta-partícipe") aporta bienes de su propiedad, dinero o derechos a otro ("gestor"), obligándose este a aplicar dicha aportación a una determinada operación u operaciones o a una determinada actividad empresarial o profesional, que desarrollará independientemente y en nombre propio, y, a informar, rendir cuentas y dar participación al cuenta-partícipe en las ganancias y pérdidas que resulten.

A su vez, es criterio general, adoptado por la mayoría de la doctrina y el Tribunal Supremo, que las aportaciones realizadas por el partícipe en un contrato de cuentas en participación pasan a integrarse en el patrimonio del gestor, adquiriendo éste su titularidad. En este sentido, puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992, en la que se afirma que el contrato de cuentas en participación “se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan”.

El Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la Norma de Registro y Valoración 9ª, contenida en la Segunda Parte del PGC así como la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC), por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, regula de forma expresa el criterio que debe aplicarse a estas operaciones.

En particular, desde el punto de vista del partícipe gestor, la NRV 9ª, apartado 3. Pasivos financieros del PGC, que indica:

“Sin perjuicio de lo anterior, las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores (…)”.

Asimismo, en la Resolución de 5 de marzo de 2019 del ICAC por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, se contemplan este tipo de contratos, en concreto en su artículo 19. Cuentas en participación, que en su apartado 1 dispone que:

“1. El importe recibido por el partícipe gestor en ejecución de un contrato de cuentas en participación se contabilizará como un pasivo valorado al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que corresponda transferir al partícipe no gestor.

El exceso o déficit atribuido al participe no gestor respecto a la aportación realizada se reconocerá como un gasto o un ingreso de la explotación, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el supuesto de que las partes acordasen liquidaciones periódicas de la cuenta en participación, se presumirá, salvo prueba en contrario, que la cancelación lineal del pasivo en función del paso del tiempo es el tratamiento contable que mejor refleja la imagen fiel de la operación. En tal caso, la diferencia entre el importe trasferido al partícipe no gestor y la parte proporcional del pasivo que se cancela se reconocerá siguiendo el criterio expresado en el párrafo anterior.”

En relación con la eventual deducibilidad del gasto contable registrado con arreglo a la normativa contable aplicable, este será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.

A estos efectos, el artículo 16 de la LIS, “Limitación en la deducibilidad de gastos financieros”, establece:

“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos no deducibles a que se refieren las letras g) y h) del artículo 15 y el artículo 15 bis de esta ley.

(…)

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

(…).”

En este sentido, en el apartado primero de la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, se recogen los gastos financieros que son objeto de limitación:

“(…)

Por otra parte, aun cuando desde el punto de vista contable existen determinados conceptos que no se incluyen como gasto o como ingreso financiero, resulta necesario realizar las siguientes precisiones:

Por ello, los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 20 del TRLIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones.

(…)

d) Contratos de las cuentas en participación: De acuerdo con el artículo 239 del Código de Comercio, en los contratos de las cuentas en participación, el partícipe no gestor contribuye en las operaciones de otros, haciéndose partícipes de los resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen. Asimismo, según dispone el artículo 242 del citado Código, los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendrán acción contra él, y no contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que este les haga cesión formal de sus derechos.

Desde el punto de vista contable, la participación del partícipe no gestor tiene la condición de activo financiero derivado del endeudamiento, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 9.ª, registrándose en cuentas del grupo 4 de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, relativa a Definiciones y relaciones contables, y no como una participación en capital.

Teniendo en cuenta esta consideración, en el ámbito fiscal, debe entenderse que la participación del partícipe no gestor en las operaciones del partícipe gestor constituye una forma de financiación a este último, de manera que, no estando calificada dicha financiación como un instrumento de patrimonio, la alternativa es su calificación como endeudamiento, tal y como dispone la normativa contable. De lo que cabe desprender que los resultados positivos o negativos que corresponden al partícipe no gestor deben asimilarse desde el punto de vista fiscal, a efectos de la aplicación de lo establecido en el artículo 20 del TRLIS, a ingresos o gastos financieros, tanto en sede del partícipe gestor como en sede del partícipe no gestor, debiendo, por tanto, incluirse en la limitación establecida en dicho artículo. En consonancia con lo señalado, dichos resultados no deben formar parte del beneficio operativo, puesto que el mismo no debe incluir componentes de tipo financiero.

(…)”.

La referencia efectuada al artículo 20 del TRLIS ha de entenderse efectuada al artículo 16 de la LIS. En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, los resultados positivos o negativos derivados de un contrato de cuentas en participación se asimilarán a la calificación fiscal de ingresos o gastos financieros.

Finalmente, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 128 de la LIS, en virtud del cual:

“Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

(…)”.

Por su parte, el artículo 60.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio establece que:

“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Lay 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y de modificación parcial de la Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio”.

Con arreglo a lo anterior, dada la configuración del contrato de cuentas en participación en virtud del cual una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada, constituye una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), por lo que la entidad consultante, partícipe gestor del contrato de cuentas en participación, deberá practicar retención sobre las rentas que abone al partícipe no gestor, persona física o jurídica, por causa de la cuenta en participación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 128 de la LIS y 60 y siguientes del RIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.