Impuesto de sociedades - V0052-22 - 14/01/2022

Primero: Tributación de la escritura pública por la que se deja sin efecto una escritura pública de obra nueva en construcción, nunca iniciada, y la consiguiente división horizontal.

Esta cuestión ya ha sido examinada con anterioridad por este centro directivo. Así, en la consulta V0976-17, en relación con una empresa promotora que, debido a un cambio en el proyecto inicial y en la licencia, pretendía otorgar una modificación de la obra nueva y la división horizontal, se señalaba lo siguiente:

“En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), en adelante ITP y AJD.

Artículo 31.

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos».

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) –RITPAJD–, determina en su artículo 70.1 la base imponible correspondiente a la escritura pública de declaración de obra nueva en los siguientes términos:

«Artículo 70. Normas especiales.

1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.

[…]».

De acuerdo con los preceptos transcritos, se pueden distinguir dos supuestos:

- Primero. Si en virtud de la modificación del proyecto inicial, que supone la disminución del número de viviendas a promover, se tratase tan solo de cancelar parte de la declaración de obra nueva inscrita y, en su caso, de la división horizontal que figura en el registro, pero manteniéndose inscrita la parte no cancelada que fuera a ser objeto de promoción, la referida escritura de modificación no tendría contenido valuable, ya que, en dicha escritura, no hay obra nueva cuyo valor real pueda ser tenido en cuenta a efectos de lo dispuesto en el artículo 70.2 del Reglamento. En consecuencia, tal escritura no debería tributar por la cuota variable del documento notarial, al no cumplirse uno de los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.

En este sentido se ha manifestado esta Dirección General en consulta vinculante V1395-14, de 23 de mayo de 2014 con relación a una declaración de obra nueva que no se había materializado ni se podía materializar, por lo que, una vez otorgada la compra, el adquirente debía necesariamente proceder a otorgar escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal.

- Segundo. Sin embargo, si se trata del otorgamiento de una declaración de obra nueva distinta de la anterior, a la que sustituye, se estará produciendo un nuevo hecho imponible por la referida cuota variable, al concurrir los cuatro requisitos exigidos por el apartado 2 del artículo 31 del ITP y AJD”

…”.

En conclusión, esta dirección general mantiene la doctrina establecida, tanto en la consulta anteriormente transcrita, como en la citada V1395-14, de 23 de mayo de 2014, en el sentido de que la escritura de cancelación de la declaración de obra nueva y división horizontal carece de contenido valuable, por lo que no estará sujeta a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por no cumplir uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Segundo: La disolución de la comunidad de bienes existente sobre un solar divisible, de forma que se adjudique en exclusiva a cada uno de los comuneros una parte del mismo en rigurosa proporción a su cuota de participación en la comunidad, sin que se produzcan excesos de adjudicación.

El artículo 7 del texto Refundido del ITP y AJD regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, disponiendo en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:

«Artículo 7

1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

(…)

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.».

De los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, hay que destacar el artículo 1.062 que establece en su párrafo primero, que: “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.

Respecto a la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el artículo 31 del TRLITPAJD determina lo siguiente en su apartado 2:

«Artículo 31.

(…)

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».

Por último, el RITPAJD se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:

«Artículo 61. Disolución de comunidades de bienes.

1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.».

Conforme a lo anteriormente expuesto, la contestación a la consulta se ceñirá al supuesto de que la comunidad de bienes que resulta de la adquisición conjunta del solar por dos titulares no realiza actividad empresarial alguna, sin que se pueda entender que la condición de entidad mercantil de uno de los comuneros atribuya por sí misma la condición de empresarial a la comunidad de bienes ya que no consta la intención de explotar el solar conjuntamente, sino que, por el contrario se expresa la intención de que la comunidad tenga carácter transitorio para su posterior explotación independiente por cada comunero.

El artículo 392 del Código Civil establece que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo el artículo 399 que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relación con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”. A continuación, el artículo 400 señala que “Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común”. Y, por último, dispone el artículo 450 que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”.

La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (por ejemplo, sentencia de 28 de junio de 1999) que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

En la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD determina la sujeción de la escritura de disolución a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:

Tratarse de la primera copia de una escritura pública.

Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.

No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias

En el supuesto que se examina, en el que se manifiesta que en la disolución del condominio se adjudicará a cada uno de los comuneros una parte del solar en rigurosa proporción a su cuota de participación en la comunidad, sin que se produzcan excesos de adjudicación, la operación planteada deberá tributar por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

Conforme al artículo 29 del Texto Refundido del ITP y AJD, será sujeto pasivo del impuesto “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. En la disolución del condominio en la que, como hemos visto, no se entiende producida transmisión alguna y, por tanto, no hay adquirente, serán sujetos pasivos las personas que insten o soliciten los documentos notariales, es decir, ambos comuneros en proporción a su participación en la comunidad, siendo la base imponible el valor del bien que a cada uno se adjudique.

Por último, respecto a la posibilidad de que la disolución del condominio estuviera exenta hay que tener en cuenta que los supuestos de exención en el ITPAJD están recogidos en el artículo 45 del Texto refundido y en una serie de leyes complementarias a las que se remite expresamente el referido precepto. Fuera de los supuestos contemplados en dichas normas no es posible aplicar ninguna exención sin contravenir la prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, que establece que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Es decir, que la figura jurídica de la analogía, que tiene carta de naturaleza y es admisible en el ordenamiento jurídico español en los términos previstos en el artículo 4.1 del Código Civil (“Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón") tiene, en Derecho tributario, unos límites estrictos fijados por el citado artículo 14 de la Ley General Tributaria, no pudiendo aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales). En el caso que se examina no se contempla supuesto alguno de exención en relación con la disolución de la comunidad de bienes por lo que, partiendo de la literalidad de las exenciones establecidas en el artículo 45 del Texto Refundido del ITPAJD y de la prohibición de la analogía en los términos vistos, hay que concluir que dicha operación estará sujeta y no exenta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITPAJD.

Tercero: Tributación de la división o, alternativamente, la segregación del solar, en tanto que ambas son operaciones registrales imprescindibles para poder disolver la comunidad de bienes existente sobre el mismo

Las operaciones de agrupación y división registral de fincas se encuentran reguladas en los artículos 44 a 50 del Reglamento Hipotecario, aprobado por Decreto de 14 de febrero de 1947, incluido en su título II, titulado “De la forma y efectos de la inscripción” y agrupados bajo la denominación de “Inscripción, Agrupación, División y Segregación de fincas”. En concreto, los artículos 46 y 47, apartado 1, disponen lo siguiente sobre dichas operaciones:

«Artículo 46

En el caso de que la totalidad de una finca inscrita se divida en dos o más suertes o porciones, se inscribirá cada una de éstas como finca nueva y bajo número diferente, haciéndose breve mención de esta circunstancia al margen de la inscripción de propiedad de la finca que se divida. En las nuevas inscripciones se expresará la procedencia de las fincas, así como los gravámenes que tuvieran antes de la división.».

«Artículo 47

Siempre que se segregue parte de una finca inscrita para formar una nueva, se inscribirá la porción segregada con número diferente, expresándose esta circunstancia al margen de la inscripción de propiedad de la finca matriz, así como la descripción de la porción restante cuando esto fuere posible o, por lo menos, las modificaciones en la extensión y lindero o linderos por donde se haya efectuado la segregación. En la inscripción de la nueva finca se expresará la procedencia de ésta y los gravámenes vigentes de la finca matriz.».

De acuerdo con los preceptos transcritos, la diferencia entre la división de una finca y la segregación de parte de una finca reside en que en la primera operación desaparece la finca original dando lugar a tantas nuevas fincas como aquellas en que se hubiere dividido la finca original, mientras que en la segunda operación la finca original o matriz se mantiene como tal finca registral, si bien se reduce su tamaño a costa de la parte segregada, que sí constituirá una nueva finca registral. La necesaria documentación de las referidas operaciones en escritura pública para su acceso al registro de la Propiedad implica la concurrencia de los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido, por lo que cabe concluir que las operaciones descritas están sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, y ello con independencia de que sean previas o necesarias para llevar a cabo una subsiguiente operación, circunstancia que no excluye la tributación independiente de ambas operaciones. De igual forma sucede con la declaración de obra nueva, previa y necesaria para la constitución del régimen de propiedad horizontal, sin que ello impida que ambas operaciones deban tributar separadamente.

En cuanto al sujeto pasivo, al igual que en el supuesto anterior, en las operaciones de modificación registral de fincas tampoco se entiende producida ninguna transmisión. En virtud de dichas operaciones, división o segregación, se modifica la realidad física de un inmueble, pero no su titularidad, que sigue estando atribuida al consultante y a la entidad mercantil en régimen de indivisión, con la única diferencia de que ahora el objeto de la comunidad no es una sola finca, sino dos, ya sean las dos nuevas resultantes de la división, o la finca matriz y la nueva finca resultante de la segregación. Por tanto, en aplicación del artículo 29 del Texto Refundido la condición de sujeto pasivo recae nuevamente en las personas que insten o soliciten los documentos notariales, es decir, ambos comuneros en proporción a su participación en la comunidad.

Con respecto a la base imponible, el artículo 30 del TRLITPAJD dispone en el primer inciso de su apartado 1 que «En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa". La determinación del objeto directo, cantidad o cosa valuable dependerá de cual sea la operación que se realice, división o segregación, conforme resulta del artículo 70 del Reglamento del Impuesto:

Artículo 70. Normas especiales.

“(…)

3. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente”.

Es decir, si se han originado dos nuevas fincas registrales (en el supuesto de la división), la base imponible estará constituida por la suma del valor de ambas fincas, mientras que, en la segregación, en la que solo se produce la inscripción de una nueva finca registral, la segregada de la matriz, la base imponible será el valor de esta nueva finca.

Ahora bien, desde la entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE de 10 de julio de 2021), el artículo 30 1 del TRLITPAJD incluye un párrafo tercero con el siguiente contenido: «Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido». Este último precepto dispone lo siguiente:

«Artículo 10.

1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

(…)

2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.

(…).».

Por último, es extensible a las operaciones de división de finca y segregación lo dicho en la cuestión anterior respecto a la posibilidad de aplicación de exenciones en la disolución de la comunidad de bienes.

CONCLUSIONES

1. La escritura de cancelación de la declaración de obra nueva y división horizontal carece de contenido valuable, por lo que no estará sujeta a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por no cumplir uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. En el supuesto que se examina, en el que se manifiesta que en la disolución del condominio se adjudicará a cada uno de los comuneros una parte del solar en rigurosa proporción a su cuota de participación en la comunidad y sin que se produzcan excesos de adjudicación, la operación planteada deberá tributar por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sin que sea de aplicación exención alguna, dada la literalidad de las exenciones establecidas en el artículo 45 del Texto Refundido del ITP y AJD y de la prohibición de la analogía en la Ley general tributaria. Serán sujetos pasivos las personas que insten o soliciten los documentos notariales, es decir, ambos comuneros, en proporción a su participación en la comunidad, siendo la base imponible el valor del bien que a cada uno se adjudique.

3. Las operaciones de división y segregación de una finca están sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales al concurrir los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido. La condición de sujeto pasivo recae nuevamente en las personas que insten o soliciten los documentos notariales, que serán ambos comuneros, en proporción a su participación en la comunidad. Y, en cuanto a la base imponible, conforme al artículo 70 del Reglamento dependerá de si se han originado dos nuevas fincas registrales (en el supuesto de la división), en cuyo caso la base imponible estará constituida por el valor de ambas fincas, o si sólo se produce la inscripción de una nueva finca registral, la segregada de la matriz, en cuyo caso la base imponible será el valor de esta nueva finca. En ambos casos, la base imponible no podrá ser inferior a la resultante de la aplicación del artículo 10 del TRLITPAJD. Es extensible a estas operaciones lo dicho en cuanto a la posibilidad de aplicación de exenciones en la disolución de la comunidad de bienes.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.