IEE y de Tributos Comercio Exterior y Medio Ambiente - V2083-22 - 30/09/2022

Con efectos desde el 1 de septiembre de 2022 la normativa reguladora del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI) ha sido modificada. Se da nueva redacción al artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, mediante la Disposición final primera de la Ley 14/2022, de 8 de julio, de modificación de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, con el fin de regular las estadísticas de las microempresas, pequeñas y medianas empresas (PYME) en la contratación pública.

Las preguntas formuladas por la consultante respecto de la nueva regulación son las siguientes:

I. ¿Cómo se debe realizar el inventario para el 1 de septiembre?

El apartado Dieciocho del artículo 5 de Ley 16/2013, de 29 de octubre, establece lo siguiente:

“Comunicación del saldo de existencias, presentación de la correspondiente autoliquidación y régimen sancionador derivado del incumplimiento de dichas obligaciones.

Los fabricantes de gases fluorados y quienes tengan la condición de revendedores conforme a lo dispuesto en el número 8 del apartado cinco de este artículo en su redacción anterior, deberán comunicar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, durante el mes de septiembre de 2022, la cantidad de gases fluorados existentes en sus instalaciones a la fecha de 1 de septiembre de 2022.

En las condiciones señaladas en el párrafo anterior también deberán efectuar la comunicación los empresarios que destinan los gases fluorados de efecto invernadero a su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos, y se benefician de la exención prevista en la letra d) del número 1 del apartado siete de este artículo 5 en su redacción anterior.

Constituye infracción tributaria grave no presentar en plazo, o presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la comunicación anterior. La sanción consistirá en sanción pecuniaria fija de 500 euros y le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

En los términos que reglamentariamente se establezcan, los revendedores que no ostenten la condición de almacenistas deberán presentar, en el periodo comprendido desde el 1 de septiembre hasta el 30 de noviembre de 2022, una autoliquidación con las cuotas correspondientes a las existencias de gases fluorados habidos en sus instalaciones a fecha 1 de septiembre de 2022, y efectuar simultáneamente el pago de la deuda tributaria resultante.”.

En consecuencia, los obligados anteriormente citados deberán comunicar la cantidad de gases fluorados existentes en sus instalaciones a fecha de 1 de septiembre de 2022. Para dar cumplimiento a esta obligación debe comunicarse la identidad y la cantidad, expresada en kilogramos, de gases fluorados existentes en las instalaciones. A estos efectos, la comunicación de la denominación comercial, el epígrafe y el código de gestión de los gases fluorados se entiende suficiente para su identificación.

II. ¿Quién, cómo y cuándo se tiene que pagar el impuesto tanto del inventariado el 1 de septiembre como el de nueva adquisición? ¿Cómo se refleja en las facturas el IGFEI?

Respecto a quien tiene que pagar el impuesto relativo al gas adquirido a partir del 1 de septiembre de 2022, el apartado Diez del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, establece lo siguiente:

“1.En los supuestos comprendidos en el número 1 del apartado seis, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto.

Se considerarán importadores quienes ostenten dicha condición conforme a lo establecido en el artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.No obstante lo anterior, en los supuestos del número 4 del apartado nueve, son contribuyentes del impuesto los almacenistas de gases fluorados.

3.En los casos de tenencia irregular de los gases objeto del impuesto será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos gases.

4.En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los gases objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el apartado ocho; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes.”.

Por tanto, en general, tienen la condición de contribuyentes quienes realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto. En su caso, también podrán tener esta condición los almacenistas de gases fluorados.

En lo relativo a cómo y cuándo se paga el impuesto, el apartado Dieciséis del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, establece lo siguiente:

“1.Los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar e ingresar el impuesto. El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural.

No obstante, en las importaciones, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.”.

Asimismo, en el artículo 3 del Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero se detalla lo siguiente:

“1. En los supuestos de fabricación, los contribuyentes deberán presentar autoliquidación y, en su caso, efectuar el ingreso de la deuda tributaria resultante de la misma entre los días 1 y 20 del mes siguiente a la finalización del período de liquidación.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior es de aplicación para los almacenistas de gases fluorados a los que hace referencia el apartado diez del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre.

3. En los supuestos de adquisición intracomunitaria, salvo en los periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar, los contribuyentes deberán presentar la autoliquidación y efectuar el ingreso entre los días 1 y 20 del mes siguiente a la finalización del período de liquidación.

4. En las importaciones, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera, según lo dispuesto en la normativa aduanera.

(…).”.

Debe tenerse en cuenta que para la autoliquidación del segundo cuatrimestre de 2022 (que comprende los meses de mayo, junio, julio y agosto de 2022) deberá utilizarse el modelo 587 aprobado en la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril. Sin embargo, para la autoliquidación del tercer trimestre de 2022 (que únicamente comprende el mes de septiembre de 2022) ya deberá utilizarse el nuevo modelo 587 establecido en la Orden HFP/826/2022, de 30 de agosto, por la que se aprueba el modelo 587 "Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Autoliquidación" y el modelo A23 "Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para la presentación de los mismos, y se regulan la inscripción en el Registro territorial y la llevanza de la contabilidad de existencias (en adelante, la Orden).

Por otra parte, para el caso específico del gas inventariado a 1 de septiembre, en el apartado Dieciocho del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, (anteriormente transcrito) se establece que, únicamente los revendedores que no ostenten la condición de almacenista de gases fluorados deberán presentar, en el periodo comprendido desde el 1 de septiembre hasta el 30 de noviembre de 2022, una autoliquidación con las cuotas correspondientes a las existencias de gases fluorados habidos en sus instalaciones a fecha 1 de septiembre de 2022.

La disposición transitoria segunda del Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, establece que:

“Los obligados a la presentación de la autoliquidación de las existencias de gases fluorados a que se refiere el apartado dieciocho del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, habrán de utilizar el modelo 587, previsto en la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587 «Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación», y se establece la forma y procedimiento para su presentación.

El ingreso de las cuotas correspondientes se efectuará al mismo tiempo que la presentación de la autoliquidación.”.

Respecto de la pregunta relativa a las facturas, el artículo 3 del Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero establece lo siguiente:

“5.Quienes realicen ventas o entregas de gases fluorados o de productos, equipos o aparatos que los contengan, deberán consignar en un certificado o en la factura que emitan con ocasión de dichas ventas o entregas:

1.ºLa clase de gas fluorado y la cantidad del mismo, expresada en kilogramos, que es objeto de venta o entrega.

2.ºEl importe del impuesto satisfecho por dichos gases.”.

III. ¿Cómo se diferencia el gas regenerado en España del importado o adquirido intracomunitariamente?

La documentación que acompaña a los gases en todo momento deberá permitir la trazabilidad de los mismos. En cualquier caso, a efectos de la aplicación del impuesto, no es necesaria esta diferenciación, ya que los hechos imponibles sujetos al impuesto son la fabricación, adquisición intracomunitaria y la importación de gases fluorados de efecto invernadero (sean regenerados, reciclados o vírgenes).

Debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con la definición contenida en la letra e) del apartado Cinco del artículo 5 de la Ley:

“No tendrá la consideración de fabricación la realización de operaciones de reciclado y regeneración de gases fluorados de efecto invernadero. Tampoco tendrá la consideración de fabricación la obtención de mezclas.”.

IV. ¿Una compañía con APQ (Almacenamiento de Productos Químicos) que hace referencia al marco regulatorio por el que se deben regir las empresas cuya actividad incluye almacenamiento, carga, descarga o transporte de productos químicos que implican algún tipo de riesgo, ya sea en su estado líquido o gaseoso, adquiriría la condición de almacenista incluso si su volumen de ventas o entregas fuera inferior a 8.000 kg?

De acuerdo con la redacción actual de la normativa, se exige como requisito para mantener la autorización de almacenista de gases fluorados que el volumen de ventas o entregas, realizados aplicando el régimen previsto en el número 4 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, durante el año natural inmediato anterior, supere los 8.000 kilogramos de gases objeto del impuesto. Esta condición se refiere a un volumen total, considerándose en el mismo todos los gases sujetos al impuesto, y a nivel de persona física o jurídica.

Esto resultará de aplicación, por igual, para cualquier tipo de empresas.

V. De las siguientes figuras: fabricantes, importadores de gases, importadores intracomunitarios de gases, almacenistas de gases, fabricantes de equipos que utilizan dichos gases, instaladores que utilizan dichos gases con y sin CAF, otras figuras que se consideren… ¿quiénes son obligados tributarios y quienes contribuyentes?

De acuerdo con lo previsto en el artículo 35, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

“1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

2. Entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes.

b) Los sustitutos del contribuyente.

c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

(…).”.

Por tanto, todos los contribuyentes son obligados tributarios.

Y como ya se indicó en la pregunta 2, tienen la condición de contribuyentes quienes realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto. En su caso, también podrán tener esta condición los almacenistas de gases fluorados

VI: ¿Quién podría ser el contribuyente extranjero? Cuando no hay un representante legal ¿cómo se hace? Para conseguir una devolución del IGFEI, se debe acreditar el pago del impuesto, ¿cómo se justifica este pago del impuesto si no va en la factura?

Se dará este supuesto en aquellos casos en que el importador o el adquirente intracomunitario no se encuentren establecidos en territorio español. Siendo así, de conformidad con el número 5 del apartado Dieciséis del artículo 5 de la Ley, estarán obligados a nombrar una persona física o jurídica para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto:

“5.Los contribuyentes no establecidos en territorio español estarán obligados a nombrar una persona física o jurídica para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto, y a efectuar dicho nombramiento, debidamente acreditado, con anterioridad a la realización de la primera operación que constituya el hecho imponible de este impuesto.

Las personas físicas o jurídicas que representen a los contribuyentes no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, con las excepciones que reglamentariamente se establezcan, deberán inscribirse en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero durante el mes siguiente a la entrada en vigor de la Orden reguladora del citado registro.”.

Para poder solicitar la devolución del impuesto debe atenderse a lo previsto en el artículo 3 de la Orden:

“1. Los importadores y los adquirentes a que se refiere el número 1 del apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, podrán solicitar la devolución del importe del impuesto pagado mediante la presentación del modelo A23.

2. El modelo A23 se deberá presentar acompañado de los justificantes que acrediten la existencia de los hechos descritos en el número 1 del apartado Quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, y el pago del impuesto cuya devolución se solicita.

3. La presentación del modelo A23 se efectuará entre los días 1 y 20 del mes siguiente a aquel en que finalice el trimestre en que se produzcan los mencionados hechos que motivan la solicitud de devolución.”.

Como ya se ha indicado en la pregunta 2, quienes realicen ventas o entregas de gases fluorados o de productos, equipos o aparatos que los contengan, deberán consignar en un certificado o en la factura que emitan con ocasión de dichas ventas o entregas:

1.ºLa clase de gas fluorado y la cantidad del mismo, expresada en kilogramos, que es objeto de venta o entrega.

2.ºEl importe del impuesto satisfecho por dichos gases.

Por tanto, la acreditación del pago del impuesto se podrá realizar mediante la aportación de dichos documentos.

VII: ¿Se debe incluir en la declaración de las existencias a 1 de septiembre la carga de gas existente en equipos o aparatos nuevos que se encuentran en la cadena de producción o en el stock de producto terminado? ¿Afecta esta obligación a importadores y distribuidores de equipos, o solo a fabricantes en el territorio español?

Esta obligación resulta de aplicación:

- Los fabricantes de gases fluorados.

- Quienes tengan la condición de revendedores conforme a la normativa anterior del impuesto.

- Los empresarios que destinan los gases fluorados de efecto invernadero a su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos, y se benefician de la exención prevista en la letra d) del número 1 del apartado siete de este artículo 5 en su redacción anterior.

Deben informar de la cantidad total de gases fluorados que se encuentren en sus instalaciones a 1 de septiembre.

Los importadores o adquirentes deberán cumplir dicha obligación cuando sean empresarios que destinan los gases fluorados de efecto invernadero a su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos, y se beneficiaran de la exención prevista en la letra d) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013 en su redacción anterior o cuando tengan la condición de revendedores conforme a la normativa anterior.

VIII: ¿Quién es el obligado tributario en los siguientes supuestos?

- Un instalador portugués ejecuta una instalación de aire acondicionado en España con gas previamente adquirido en Portugal.

- Un fabricante italiano de bombas de calor comercializa su producto en España mediante un agente comercial. La fábrica de Italia factura directamente a sus clientes en España: empresas instaladoras e industrias.

¿Quién es el obligado tributario?

En los casos descritos, de conformidad con lo previsto en el ya mencionado apartado Seis del artículo 5 de la Ley, se produce el hecho imponible adquisición intracomunitaria y, por tanto, el contribuyente del impuesto será el adquirente intracomunitario español.

Asimismo, en los mismos términos señalados en la respuesta a la pregunta VI, en aquellos casos en que el importador o el adquirente intracomunitario no se encuentren establecidos en territorio español estarán obligados a nombrar una persona física o jurídica para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto.

IX: Un usuario final, por ejemplo, cadena de supermercados, compra directamente a un fabricante o distribuidor de fuera de España muebles frigoríficos cargados con refrigerante. ¿Quién es el contribuyente?

El caso descrito se considera similar a los de las preguntas anteriores, por tanto, la cadena de supermercados tendrá la condición de adquirente intracomunitario y, por ende, como contribuyente del impuesto, deberá presentar la correspondiente autoliquidación y efectuar el pago del impuesto.

X: Un fabricante de muebles frigoríficos con unidad condensadora incorporada y cargados de gas refrigerante, exporta estos equipos. ¿Cómo se reclama la devolución del impuesto pagado?

De acuerdo con lo previsto en las letras a) y b) del apartado Quince del artículo 5 de la Ley, podrán solicitar la devolución del impuesto:

“a) Los importadores de los gases objeto del impuesto que hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.

b) Los adquirentes de los gases objeto del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.”.

En este sentido, se aplicará lo dispuesto en el artículo 2 del Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero:

“1. Los obligados tributarios podrán solicitar la devolución de las cuotas del impuesto pagado correspondientes a los gases en los que concurra cualquiera de las circunstancias reguladas en el apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre.

La solicitud se presentará ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria entre los días 1 y 20 del mes siguiente a aquel en que finalice el trimestre en que se produzcan las mencionadas circunstancias.

La efectividad de las devoluciones quedará condicionada a que las circunstancias que dan lugar a la solicitud de dicho beneficio fiscal, así como el pago del impuesto, sean probados ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante cualquier medio de prueba admisible en derecho.

2. Los contribuyentes que tengan derecho a la aplicación de las deducciones a que se refiere el apartado catorce del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, podrán solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

La aplicación de las deducciones quedará condicionada a que el envío de los gases fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como el pago del mismo, sean probados ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.

3. En todo caso, el procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución es de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado resolución expresa, los interesados podrán entender desestimadas sus solicitudes.”.

Para los supuestos en los que quien envía los gases fuera del territorio de aplicación del impuesto ostenta la condición de contribuyente y, por tanto, está obligado a presentar la correspondiente autoliquidación, el apartado Catorce del artículo 5 de la Ley establece:

“1. En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, los contribuyentes podrán minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo el importe del impuesto pagado respecto de los gases que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.

La aplicación de la deducción recogida en este apartado quedará condicionada a que el envío de los gases fuera del territorio de aplicación del impuesto sea probado ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.

2. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes conforme al apartado anterior supere el importe de las cuotas devengadas en un periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las autoliquidaciones posteriores, siempre que no hayan transcurrido cuatro años contados a partir de la finalización del periodo de liquidación en el que se produjo dicho exceso.”.

No obstante, si los gases fluorados fueran enviados directamente por quien ostente la condición de fabricante de los gases estaríamos ante el supuesto de no sujeción regulado en la letra b) del apartado Siete del artículo 5 de la Ley que establece que no estará sujeta al impuesto la fabricación de aquellos gases objeto del impuesto que se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.