IEE y de Tributos Comercio Exterior y Medio Ambiente - V0665-23 - 17/03/2023

La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, recoge la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, en adelante, el Impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.

La consultante formula una serie de preguntas sobre este Impuesto:

Pregunta 1: ¿Debería le empresa considerarse en este caso como contribuyente al realizar la adquisición intracomunitaria, y por ende proceder al pago del impuesto y llevar un registro de existencias de la cantidad de plástico que van conjuntamente con esos rollos?

El artículo 68 de la Ley señala el ámbito objetivo del Impuesto:

“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:

a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.

A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.

b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.

c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.

(…).”

.

El artículo 2.m) de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:

“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por:

(…)

m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases”

La Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases, fue derogada por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases. (BOE de 28 de diciembre), por lo que la referencia hecha a la Ley 11/1997 debe entenderse hecha al Real Decreto 1055/2022.

Así, el artículo 2.f) del citado Real Decreto 1055/2022 establece que:

“f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.

Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.”.

(…).”.

Por lo tanto, las protecciones que envuelven esos bloques y rollos de poliuretano son envases al ser productos que tienen como finalidad la contención, protección, manipulación, distribución y presentación de las mercancías, conforme a la definición del artículo 2. Letra f) del Real Decreto 1055/2022, y así mismo, al estar compuestos por plástico, se encuentran dentro del ámbito objetivo del Impuesto conforme al artículo 68.1.a) de la Ley.

Según comunica la consultante, adquiere dichos productos a través de una adquisición intracomunitaria por parte de su proveedor localizado en Alemania.

Así las cosas, se está realizando el hecho imponible del Impuesto conforme al apartado 1 del artículo 72 de la Ley:

“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.

Por consiguiente, la consultante se convierte en contribuyente del Impuesto según establece el artículo 76 de la Ley:

“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

(…).”.

Al ostentar la condición de contribuyente deberá cumplir las obligaciones formales reguladas en el artículo 82 de la Ley y en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias.

En concreto, estará obligado a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.

El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que su período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido sea mensual, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto.

La autoliquidación se deberá realizar a través del modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» aprobado por la Orden HFP/1314/2022 donde se regula la forma, condiciones y el procedimiento para su presentación.

Asimismo, la consultante está obligada a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables o, en su caso, durante los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden HFP/1314/2022.

Quedan exceptuados de la obligación de inscripción, los adquirentes intracomunitarios que realicen adquisiciones intracomunitarias en las que el peso total de plástico no reciclado no exceda de5 kilogramos en un mes natural, resultando obligados en el momento en que las adquisiciones intracomunitarias que realicen excedan dicha cantidad. A estos efectos, se tendrán en cuenta tanto las adquisiciones intracomunitarias ya realizadas como aquellas que se prevén realizar en el mes natural.

Sin perjuicio de las obligaciones contables establecidas en otras normas, los adquirentes intracomunitarios de productos objeto del impuesto que estén obligados a inscribirse en el registro territorial deben llevar un libro registro de existencias, conforme al formato electrónico que figura en el anexo V de la Orden HFP/1314/2022.

El cumplimiento de esta obligación se realizará a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dentro del mes siguiente al periodo de liquidación al que se refiera.

Sin embargo, los adquirentes intracomunitarios quedan exceptuados de la obligación de presentar el libro registro de existencias en aquellos periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar.

Pregunta 2: En algunos casos los materiales que suministran a la consultante, junto con los envases, entran en España y se entregan directamente al cliente.

¿Estaría la empresa que ha realizado la adquisición intracomunitaria obligada a informar a sus clientes de los kilogramos de plástico no reciclado que contienen los envases de plástico y el valor del impuesto pagado por la adquisición intracomunitaria?

¿En ese caso debería formar parte de la base imponible de las facturas o sería meramente informativo? ¿Dicho dato debe constar en todas y cada una de las facturas emitidas al cliente o se les puede emitir un certificado posterior de periodicidad, por ejemplo, mensual?

El apartado 9, letra b), del artículo 82 de la Ley señala las obligaciones formales que se deben asumir con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo.

“ (…)

b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:

1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.

2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.

Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.

Por lo tanto, la consultante, mediante certificado o factura que se expida deberá informar al cliente, previa solicitud de este, del importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención y la cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.

Esta obligación debe cumplirse por cada una de las ventas o entregas realizadas de los productos que formen parte del ámbito objetivo del Impuesto.

Pregunta 3: Si el material que adquiere la consultante se envía, junto con el envase que lo protege, directamente a un cliente en España, a pesar que este cliente no es el contribuyente y no ha pagado de forma directa el impuesto ni se le ha repercutido en factura, ¿puede solicitar la devolución de la parte correspondiente al impuesto en caso que envíe dicho material fuera del territorio de aplicación del impuesto? ¿Los adquirientes sucesivos a este, pueden también solicitar la devolución de dicho impuesto?

El cliente o los adquirentes sucesivos a este, tendrán derecho a una devolución del Impuesto conforme al artículo 81 de la Ley:

“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

(…)

d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.

(…).

2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”

En la medida en que se den los requisitos previstos en el citado artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, quienes realicen el envío de los productos fuera del territorio de aplicación del impuesto podrán solicitar la devolución del impuesto pagado. La devolución está condicionada a que se acredite la salida de los productos y a que se acredite el pago del impuesto, por cualquier medio de prueba admisible en derecho, como pueden ser las facturas de compra o los certificados a los que se refiere el transcrito artículo 82.9, b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.