IEE y de Tributos Comercio Exterior y Medio Ambiente - V0536-23 - 07/03/2023

La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, recoge la regulación del Impuesto Especial sobre Envases de Plástico no Reutilizable, en adelante, el Impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.

Primera pregunta: La consultante adquiere “láminas de plástico” para el envoltorio de los envases que llevan producto alimenticio. Solicita saber:

Si esas láminas de plástico forman parte del ámbito objetivo del impuesto conforme al artículo 68.1.b) y c) del Impuesto

Que tratamiento fiscal tienen las mermas o recortes de dichas láminas de plásticos importadas o adquiridas intracomunitariamente.

Si es suficiente un certificado expedido por técnico industrial donde se indique el peso de la merma como medio de prueba.

El artículo 68 de la Ley recoge el ámbito objetivo del Impuesto:

“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:

a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.

A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.

b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.

c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.

2. A los efectos del apartado anterior, tiene la consideración de plástico el material definido en el artículo 2.u) de esta ley.

3. Aquellos productos a los que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo que, estando compuestos de más de un material, contengan plástico, se gravarán por la cantidad de plástico que contengan.”.

En base a la información complementaria suministrada por la consultante, las láminas de plástico (lámina LDPE), que adquiere a fabricantes o mayoristas en el mercado nacional, son productos plásticos semielaborados que forman parte del ámbito objetivo del impuesto conforme al artículo 68.1.b) de la Ley.

El artículo 71.1.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, al definir el concepto de fabricación señala que:

“No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico”.

De estos dos preceptos y según lo señalado por el consultante hay que concluir que, en la medida en que las láminas de plástico estén destinadas a la elaboración de envases no reutilizables, y por tanto sean producto semielaborado a los efectos del artículo 68.1.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, las operaciones que realiza el consultante no se consideran fabricación a efectos del Impuesto Especial sobre Envases de Plástico no Reutilizable.

Por otra parte, cuando esos productos semielaborados que recibe, en este caso, mediante una adquisición intracomunitaria o mediante una importación, no se hayan empleado para la obtención de envases será de aplicación el supuesto de devolución del artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril:

“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

(…)

g) Los adquirentes de:

1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

(…)

2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”.

Por último, en materia de medios prueba para acreditar el peso de la merma producida, se podrá acreditar por cualquier medio válido de prueba admitido en derecho.

De hecho, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) señala:

“En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.

Así mismo el artículo 106.1 de la LGT regula las normas sobre los medios y la valoración de la prueba:

Final del formulario

“En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.”

Segunda pregunta: La sociedad adquiere a un fabricante nacional producto alimenticio envasado que es almacenado en cámaras frigoríficas durante un tiempo corto, y posteriormente, ese mismo producto envasado, por el que se ha satisfecho el impuesto al proveedor nacional, es vendido a país tercero o a un país de la Unión Europea. Quiere saber el mecanismo para obtener el reembolso del impuesto satisfecho al proveedor nacional que ha ingresado el impuesto repercutido.

La consultante, que en este supuesto no es contribuyente del Impuesto ya que no ha fabricado, adquirido intracomunitariamente o importado productos objeto del Impuesto, conforme al artículo 72 de la Ley, sino que ha adquirido a un fabricante nacional el producto alimenticio ya envasado, tendrá derecho a obtener el reembolso del impuesto mediante el artículo 81.1. letra d) del Impuesto que regula las devoluciones del Impuesto.

“Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

(…)

d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.”.

(…)

No obstante, la devolución quedará condicionada a que la existencia del hecho enumerado en la misma pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.

Tercera pregunta: La consultante dispone en sus cámaras frigoríficas de productos alimenticios envasados con plástico no reutilizable y que pueden llegar a caducarse por el transcurso del tiempo y le obliga a tener que destruir el producto. Solicita saber:

Cuál es el mecanismo de reembolso del impuesto satisfecho cuando los productos alimenticios envasados son adquiridos por la consultante, bien mediante una importación, adquisición intracomunitaria o una adquisición a un proveedor nacional.

Si es suficiente como medio de prueba, un certificado expedido por técnico sanitario o por una empresa de gestión de residuos, dónde se indique el número de envases destruidos, indicando el peso de plástico no reutilizable que lleva cada envase.

El mecanismo de recuperación del Impuesto es diferente en función del hecho imponible realizado y de quién realice ese hecho imponible:

Si los envases se fabricaron en el territorio de aplicación del impuesto y la consultante se los adquirió del vendedor, cabría un supuesto de deducción en sede del fabricante, conforme del apartado 2 del artículo 80 de la Ley, siempre que haya retorno de los envases para su destrucción o para su reincorporación al proceso de fabricación y devolución del precio:

“2. En las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice la fabricación de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que sean objeto de devolución para su destrucción o para su reincorporación al proceso de fabricación, en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se produzcan dichas circunstancias, podrá minorar, de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de dichos productos que tras la primera entrega o puesta a disposición del adquirente hayan sido objeto de devolución, previo reintegro del importe de los mismos al adquirente.

La aplicación de la deducción quedará condicionada a que la existencia de dichos hechos pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.”.

Del precepto transcrito se sigue que este supuesto de deducción requiere que los envases se devuelvan al contribuyente que fabricó los mismos, que dichos productos sean destruidos o reincorporados al proceso de producción, y que se reembolse al consultante el precio que este hubiera satisfecho a la entidad proveedora. En la medida que se acrediten los extremos anteriores, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la deducción será de aplicación, en sede del fabricante de los envases.

Si los envases fueron adquiridos por la consultante en algún Estado miembro, el artículo 80.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, establece que:

“1. En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:

a) Los productos que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.

(…)

La aplicación de las deducciones recogidas en este apartado quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.”.

Si los envases fueron importados por la consultante, esta podría obtener la devolución del Impuesto según lo señalado en la letra a) del artículo 81.1 de la Ley:

“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

a) Los importadores de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.

(…)

2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”

En decir, tanto si los envases fueron adquiridos en algún Estado miembro o importados por la consultante, en el supuesto planteado, podrá obtener la restitución del Impuesto satisfecho si esos envases son enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto y acredita el pago del Impuesto satisfecho por los mismos.

Por último, el número de envases que da lugar a la aplicación de los beneficios fiscales anteriormente descrito se podrá acreditar por cualquier medio válido de prueba admitido en derecho.

Cuarta pregunta: La consultante adquiere palés de plástico, cubetas de plástico para distintos usos, película de plástico para envolver dichos palés, así como fleje de plástico para fijar palés. Solicita saber:

Si tales productos forman parte del ámbito objetivo del impuesto

Si esos productos se reciclan o se destruyen, cuál sería el mecanismo de reembolso del impuesto ya pagado.

El artículo 68 de la Ley regula el ámbito objetivo del Impuesto:

“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:

a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.

A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.

b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.

c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.

2. A los efectos del apartado anterior, tiene la consideración de plástico el material definido en el artículo 2.u) de esta ley.

3. Aquellos productos a los que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo que, estando compuestos de más de un material, contengan plástico, se gravarán por la cantidad de plástico que contengan.”.

El artículo 2.m) de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:

“A los efectos de esta ley se entenderá por:

(…)

m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”.

Actualmente, esta referencia debe entenderse hecha al artículo 2 del Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE de 27 de diciembre), que señala:

“A efectos de lo dispuesto en este real decreto, se entenderá por:

(…)

f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.

Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.

Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.

Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.”

De esta definición resulta que un envase para serlo debe estar destinado a contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, mención que incluye desde materias primas hasta artículos acabados. Dado que los productos por los que pregunta la consultante son envases conforme a la definición anterior, si son no reutilizables formarán parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

Adicionalmente, la consultante pregunta cómo se recupera el Impuesto pagado en los casos de reciclaje o destrucción de los anteriores productos objeto del Impuesto.

A este respecto, cabe señalar que el reciclaje o la destrucción de aquellos envases que han cumplido las funciones que estaban destinados a desempeñar hasta el final de su ciclo de vida, no dan lugar a restitución alguna del Impuesto.

Quinta pregunta: A los efectos de justificar la cantidad de plástico contenida en los envases que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto, si es suficiente medio de prueba el certificado expedido por una agencia de calificación homologada indicando la cantidad de plástico contenida en cada envase.

En materia de medios prueba, para justificar la cantidad de plástico contenida en los productos objeto del impuesto, se podrá utilizar cualquier medio válido de prueba admitido en derecho.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.