La consultante es una empresa española dedicada a la fabricación integral de vehículos de su propia marca, lo que supone la intervención y dirección de todas las fases del proceso productivo, en especial el diseño y desarrollo de los vehiculos.La consultante cuenta con un Centro Técnico y un Centro de Prototipos de Desarrollo (en adelante Centro Técnico) dedicado en exclusiva a la investigación y el desarrollo. Su actividad principal es el desarrollo de nuevos autómoviles (carrocería, motor, chasis, interiores, elementos móviles, sistema eléctrico, etc.). Tiene capacidad para llevar a cabo de forma autónoma todas las fases del desarrollo de un vehículo nuevo, desde la concepción hasta su liberación para la fabricación.Para facilitar la comprensión de esta consulta se describen las fases de desarrollo de un vehículo:Fase 1: Diseño. En esta etapa se buscan nuevas formas y estilos internos y externos para el vehículo. Se construyen maquetas y modelos de estilo. Se crean conceptos y dibujos creativos de dos y tres dimensiones,a escala reducida o 1:1. Se definen y se armonizan texturas, grabados, acabados, etc.Fase 2: Anteproyectos. Se estudian condiciones ergonómicas, se buscan soluciones técnicas, se realizan simulaciones asistidas por ordenador para prever comportamientos físicos del futuro modelo, en estructura, acústica, aerodinámica, choque, etc. Se digitalizan las superficies.Fase 3: Proyecto. Se elabora el conjunto de planos que componen el vehículo: la carrocería, acabados, chasis, componentes, sistemas eléctricos y motopropulsor. Se incluyen pliegos de condiciones a cumplir por los componentes y planos de industrialización, tanto para la fabricación como para el montaje.Fase 4: Prototipos. Se construyen, por medios artesanales, vehículos completos o componentes individuales para la comprobación del desarrollo mediante su ensayo. Incluye también la cosntrucción de las herramientas y útiles necesarios pàra obtener los compontes.Fase 5: Experimientación. Se ensaya con los vehículos y con los componentes para garantizar la bondad del proyecto y se buscan las soluciones tecnológicas necesarias. Se realizan "pruebas de definición" para optimizar los parámetros del diseño (comportamiento estructural, dirección, alimentación y refrigeración del motor, etc.), "pruebas de confirmación" (para verificar la resistencia de los componentes) y "pruebas de caracterización" (curvas de potencia de motor, suspensión, etc.).La consultante va a encargar a una sociedad italiana (SIT) el desarrollo de la mayor parte de los elementos exteriores e interiores del cuerpo superior de un nuevo vehículo, el denominado "sombrero", por ser la parte construida sobre la plataforma del vehículo.SIT es un centro tecnológico, similar al del consultante, cuyo negocio principal es la prestación de servicios al desarrollo por encargo de otras marcas automovilísticas.SIT desarrollará los componentes del cuerpo superior utilizando nuevos elementos desarrollados por ella misma así como adaptando piezas de otros fabricantes del mismo Grupo que la consultante.De acuerdo con el contrato que regulará la relación, la consultante emitirá una serie de encargos a SIT en relación con cada fase y objeto de desarrollo.SIT trabajará de forma autónoma. No obstante, colaborará con la consultante de forma continua en el ámbito de la coordinación técnica del proyecto. Como excepción, en el área de desarrollo del sistema eléctrico y electónico del vehículo, así como en el ámbito de la validación del vehículo completo, SIT y la consultante llevarán a cabo el desarrollo técnico de marera conjunta, además de la coordinación técnica citada.Por otro lado, SIT colaborarará también con la sociedad matriz del Grupo al que pertenece la consultante, para garantizar la viabilidad técnica de la futura fabricación del modelo, ya que está previsto que el citado modelo se ensamble en las lineas de producción en las que el Grupo fabrica ya otros modelos de la misma marca.SIT lidera determinadas áreas de desarrollo, y lsa actividades que realiza en ellas se refieren a un amplio abanico, tal y como: modelación y diseño virtual de superficies; desarrollo de los elementos de seguridad del vehículo; simulación de carrocería y de corrosión; comprobación del diseño; prototipado rápido; gestión de los datos técnicos de los componentes; ingeniería de costes; lista de materiales; fabricación de prototipos y experimentación de prototipos.En el ámbito del desarrollo eléctrico y electrónico del vehículo, así como en el de la validacón del vehículo completo, la consultante requerirálos servicios de SIT en relación de tareas como la gestión de las geometrías del vehículo virtual y del vehículo fijo.Las restantes áreas de desarrollo del vehículo, tal como plataforma, chasis, equipamiento, viabilidad y aerodinámica son gestionadas por la consultante, sin la intervención de SIT.El acuerdo estipula, en su cláusula 10.1, que la consultante será titular de los resultados de las actividades de SIT tras la cumplimentación de los encargos por ésta.
Si la renta obtenida por el empresa italiana por los servicios prestados a la consultante se encuadra en el artículo 7 del Convenio hispano italiano, como beneficio empresarial, o bien dentro del artículo 12 como canon sujeto a retención en España al tipo del 8%.
Plantea la consultante si los pagos realizados a la entidad italiana por los servicios prestados por dicha entidad deben calificarse como cánones o beneficios empresariales a efectos del Convenio hispano-italiano. Resulta aplicable, en consecuencia, lo dispuesto en el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 y publicado en el Boletín Oficial del Estado de 22 de diciembre de 1980.
El artículo 7 del Convenio, referido a los beneficios empresariales, dispone en su apartado 1:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante, solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.”.
Según lo señalado en el escrito de consulta, la empresa italiana realiza la actividad en su propio país, sin que exista establecimiento permanente en España. En ese caso, los beneficios que obtenga la empresa italiana solo pueden someterse a imposición en Italia, salvo que resulte aplicable lo dispuesto en el apartado 6 de este mismo artículo 7, según el cual:
“5. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”.
Por tanto, se debe determinar si la renta obtenida por la entidad italiana podría encuadrarse entre las reguladas en otro artículo del Convenio.
En concreto, el artículo 12, apartado 3, del Convenio define qué debe entenderse por cánones, a efectos del Convenio:
“3. El término “cánones” empleado en el presente artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o comercial, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secretos, así como el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”.
Definición que se completa con la precisión contenida en la letra c) del Protocolo del Convenio:
“c) Por lo que se refiere al artículo 12, el término “cánones” comprende los pagos debidos por razón de estudios técnicos y económicos de carácter industrial o comercial.”.
Según el escrito de consulta y documentación presentada, la entidad consultante va a encargar a la sociedad italiana el desarrollo de la mayor parte de los elementos del cuerpo del vehículo. Para ello, y de acuerdo con el contrato firmado entre ellas, la consultante realiza una serie de encargos a la sociedad italiana en relación con cada fase de desarrollo. Por su parte, la sociedad italiana trabaja desarrollando los componentes utilizando nuevos elementos desarrollados por ella misma o adaptando piezas de otros fabricantes del Grupo de la consultante. Las actividades de desarrollo comprenden actividades como las siguientes: - modelación y diseño virtual de superficies; -desarrollo de elementos de seguridad del vehículo; - simulación de carrocería y corrosión; - comprobación del diseño; - prototipado rápido; - gestión de los datos técnicos de los componentes; - ingeniería de costes; - fabricación y experimentación de prototipos. La entidad italiana trabaja de forma autónoma; sin perjuicio de que trabaja con la consultante en la coordinación técnica del proyecto en global.
Como excepción, en el área de desarrollo del sistema eléctrico y electrónico, y en el campo de la validación del vehículo completo, el desarrollo técnico se lleva a cabo de manera conjunta, además de la coordinación técnica antes citada.
El artículo 12 del Convenio hispano italiano debe interpretarse a la luz de los comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante MCOCDE), que tratan de aclarar los elementos que conforman la calificación de un pago como canon, por tratarse de un pago por el uso de un derecho protegido o por “estudios técnicos y económicos de carácter industrial o comercial”.
En primer lugar, el párrafo 8.2 de los Comentarios hace una primera acotación del concepto de canon, excluyendo aquellos casos en que se transmite la plena propiedad del derecho resultante de la actividad encargada. Si no se cede el simple uso, sino que se transmite el propio derecho, no puede calificarse como canon, puesto que el pago no se realiza por “el uso o la concesión de uso” del derecho y, por tanto, no puede constituir un canon. Esta calificación se desprende del hecho de que cuando se enajena la propiedad de los derechos la contraprestación no puede considerarse efectuada por el uso de esos derechos.
En este caso, la cláusula 10 del acuerdo marco entre la consultante y la empresa italiana indica, en traducción libre, lo siguiente: “Salvo que las partes acuerden otra cosa, el ordenante adquirirá la propiedad de los resultados de las órdenes de desarrollo y consultoría, independientemente de si estos resultados se califican como derechos de propiedad industrial tales como patentes, diseños registrados, modelos registrados, software y derechos de autor.“
Por tanto, en la medida en que se está cediendo la propiedad, la renta obtenida por la empresa italiana podría encuadrarse en el artículo 7 antes citado.
Esto se corrobora si se tiene en cuenta lo dispuesto en los párrafos siguientes de los comentarios al MCOCDE. En concreto, el párrafo 10.2 indica que:
“Un pago no puede considerarse efectuado “por el uso o la concesión de uso” de un diseño, modelo o plano cuando se consigne al desarrollo de un diseño, modelo o plano inexistente en ese momento. En tal caso, el pago se efectúa como contraprestación por los servicios conducentes al desarrollo de tal diseño, modelo o plano y, por tanto, estaría comprendido en el artículo 7. Y sería así aun cuando el creador del diseño, modelo o plano (por ej. un arquitecto) retuviera todos los derechos, comprendidos los de su autoría, respecto de dicho diseño, modelo o plano. Sin embargo, cuando el titular de la propiedad intelectual sobre planos previamente desarrollados se limite a otorgar a un tercero el derecho a modificarlos o reproducirlos, sin realizar ningún trabajo ulterior, el pago percibido por dicho propietario en contraprestación por la concesión del derecho de uso de los planos constituiría una regalía.”.
Respecto a la diferenciación entre prestación de servicio y “know-how”, los comentarios 11 y siguientes tratan de aclarar ambos conceptos.
“11. Al calificar como regalías las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, el apartado 2 se refiere al concepto de conocimientos prácticos –know-how–. Ciertos grupos y autores especializados han formulado definiciones de este concepto. La expresión “pagos […] por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas” se utiliza en el contexto de la transmisión de cierta información no patentada y que, por lo general, no recae en el ámbito de otras categorías de derechos sobre la propiedad intelectual. (…). Dado que la definición está relacionada con información relativa a experiencias previas, el artículo no es aplicable a los pagos efectuados por información nueva obtenida como resultado de la prestación de unos servicios a instancia del pagador.
11.1 En el contrato de conocimientos prácticos –know-how–, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias especializados, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta. Se admite que el cedente no tiene que intervenir en el uso que el cesionario haga de las fórmulas cedidas y no garantiza el resultado.
11.2 Este contrato difiere, pues, de aquellos otros de prestaciones de servicios, donde una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra para la otra parte. Los pagos hechos en virtud de estos contratos los regula en general el artículo 7.
11.3 La necesidad de distinguir entre dos tipos de pagos –los pagos de provisión de conocimientos prácticos –know-how– y los pagos de provisión de servicios– a veces da lugar a dificultades prácticas. Los siguientes criterios son relevantes para establecer esta distinción:
- Los contratos de provisión de conocimientos prácticos –know-how– se refieren al tipo de información descrita en el párrafo 11 que ya existe o al suministro de este tipo de información después de desarrollarla o de crearla e incluyen disposiciones relativas a la confidencialidad de estas informaciones.
- En los casos de contratos de provisión de servicios, el proveedor presta los servicios que pueden requerir que el proveedor haga uso de conocimientos expertos, habilidades y conocimientos especiales, pero que no los transfiera a la otra parte.
- En la mayoría de los casos que impliquen la provisión de conocimientos prácticos –know-how–, generalmente el proveedor habrá de hacer muy poco, de acuerdo con el contrato, además de aportar la información disponible o reproducir el material existente. Por otra parte, un contrato de prestación de servicios supondrá, en la mayoría de los casos, que el proveedor tiene un nivel mucho más elevado de gasto para poder cumplir con sus obligaciones contractuales. Como ejemplo, atendiendo a la naturaleza de los servicios que se ha de prestar, el proveedor puede incurrir en gastos de salarios de empleados asignados a la investigación, diseño, pruebas, delineación y a otras actividades conexas o para remunerar los subcontratistas encargados de garantizar servicios similares.
11.4 Los ejemplos siguientes describen pagos que, por lo tanto, no deben atribuirse a la provisión de conocimientos prácticos –know-how– sino a la de servicios:
(…)
- las remuneraciones de la asistencia técnica en sentido estricto
(…)”
De acuerdo a lo expuesto, se considera que los pagos que realiza la entidad consultante retribuyen la prestación de servicios realizada por la entidad italiana, no limitada a la mera emisión de informes o estudios, sino con aplicaciones eminentemente prácticas, encuadrable dentro del artículo 7 del Convenio como beneficios empresariales, puesto que se transmite al consultante el resultado de los trabajos encargados.
En consecuencia, esas rentas tributarán exclusivamente en el Estado de la residencia, Italia, en este caso, sin que proceda practicar retención por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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