El consultante percibió una beca del ICEX en el 2018 que le llevó a trasladarse a Perú para trabajar en la sucursal de una empresa privada española.La beca otorgada por el ICEX tuvo una duración de 12 meses. El ICEX pagó directamente las 6 primeras mensualidades y la empresa las 6 últimas. Durante el periodo de realización del trabajo, el consultante permaneció bajo la adscripción de la Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Perú y la supervisión del Consejero Económico y Comercial de la Oficina.La estancia en Perú se prolongó durante más de 183 días.
Se pregunta si el tipo de gravamen del Impuesto sobre la Renta de No Residentes es el 8%.
Para la resolución de esta consulta se considerará que el consultante es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR).
Según se informa en la consulta, la beca de 12 meses se pagará durante los 6 primeros meses por el ICEX y durante los últimos 6 por la empresa.
El Real Decreto-ley 4/2011, de 8 de abril, de medidas urgentes de impulso a la internacionalización mediante la creación de la entidad pública empresarial ICEX España Exportación e Inversiones (ICEX) otorgó a la misma el carácter de entidad pública empresarial de conformidad con lo previsto en los artículos 43.1.b y 61.1 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado. En suma, un organismo público que forma parte de las Administraciones Públicas, por lo que las retribuciones abonadas por el ICEX tienen la consideración de retribuciones públicas.
En consecuencia, el tratamiento de las rentas percibidas por el consultante será diferente en función de quién sea el pagador. Cuando el pagador sea el ICEX, se tratará de retribuciones públicas, mientras que cuando el pagador sea la empresa, se tratará de retribuciones privadas.
En primer lugar, durante los 6 primeros meses, la beca abonada por el ICEX, en tanto que retribución pública, se encuadrará dentro del artículo 13.1.c) 2º del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, TRLIRNR), que establece lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero”.
Este artículo condiciona la sujeción en España de los rendimientos del trabajo satisfechos por la Administración española a que la retribución recibida no esté sujeta un impuesto de naturaleza personal en el extranjero y el servicio se preste íntegramente en el extranjero.
En la medida en que las cantidades percibidas no estén sujetas a un impuesto de naturaleza personal en Perú los rendimientos se considerarán obtenidos en territorio español y sujetos al IRNR.
El artículo 25.1 del TRLIRNR señala sobre el tipo de gravamen de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente lo siguiente:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
(…)”.
De conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional décima de la Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal según redacción dada por la Ley 11/2021 (BOE 10 de julio) la referencia a que “exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal”, se entiende efectuada a los Estados con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación.
Por lo que respecta a la aplicación del tipo del 8 por ciento, la letra c) del artículo 25.1 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“(…)
c) Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se gravarán al 8 por ciento”.
De la lectura de dicha letra se infiere que su aplicación está condicionada a que los servicios se presten en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, circunstancia que no se da en el caso del consultante, que presta sus servicios en una empresa privada.
Por otro lado, en cuanto a la retribución abonada directamente por la empresa a la que se prestan los servicios, no está sujeta al IRNR pues no se da ninguna de las circunstancias descritas en el artículo 13.1.c) del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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