Fiscalidad Internacional - V1347-15 - 29/04/2015

A.- Impuesto de la Renta de No Residentes

En el escrito de la consulta se cuestiona la existencia o no de establecimiento permanente a efectos del Impuesto de la Renta de No Residentes por parte de las entidades navieras no residentes en España clientes de la consultante. Dichas entidades están establecidas en Chile, Hong-Kong, Brasil y Uruguay, por lo que serán de aplicación los siguientes Convenios:

- Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el

14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975).

- Convenio entre el Reino de España y la República de Chile para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 7 de julio de 2003 (BOE 2 febrero 2004).

- Convenio entre el Reino de España y la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Hong Kong el 1 de abril de 2011 (BOE 14 abril 2012).

- Convenio entre el Reino de España y la República Oriental del Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de octubre de 2009 (BOE 12 abril 2011).

A efectos de determinar si los clientes no residentes de la consultante disponen o no en España de establecimiento permanente habrá que acudir al artículo 5 del correspondiente Convenio, que define “establecimiento permanente” en los siguientes términos:

Convenio entre España y Brasil:

“1. En el presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad. (…)

4. Una persona que actúa en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 6, se considera que constituye establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bines o mercancías para la misma. (…)

6. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. (…)”

Convenio entre España y Chile:

“1. A efectos del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. (…)

5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2 cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el párrafo 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de cualquiera de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, dicho lugar fijo de negocios no hubiera sido considerado como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese párrafo.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad, y que en sus relaciones comerciales o financieras con dichas empresas no se pacten o impongan condiciones aceptadas o impuestas que sean distintas de las generalmente acordadas por agentes independientes.”

Convenio entre España y Hong-Kong:

“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. (…)

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.(…)”

Convenio entre España y Uruguay:

“1. A efectos del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. (…)

5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2 cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el párrafo 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de cualquiera de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, dicho lugar fijo de negocios no hubiera sido considerado como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese párrafo.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad, y que en sus relaciones comerciales o financieras con dichas empresas no se pacten o impongan condiciones aceptadas o impuestas que sean distintas de las generalmente acordadas por agentes independientes. (…)”

Lugar fijo de negocios

De acuerdo con el artículo 5 de los citados Convenios, para determinar si existe establecimiento permanente en España se analizará primero si se cumplen los requisitos del apartado 1, es decir, si las entidades no residentes disponen en España de un lugar fijo de negocios en el que se realice toda o parte de su actividad.

El párrafo 2 de los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), en el que se basa el artículo 5 de los Convenios aquí analizados, determina, en general:

“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”.

El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:

- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;

- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;

-la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.

De los hechos descritos en el texto de la consulta no se deduce que las empresas navieras no residentes clientes de la consultante dispongan en España de un lugar fijo de negocios. En consecuencia, no se puede determinar que tengan un establecimiento permanente en España en base a este criterio.

Agente dependiente

Dado que a partir de los hechos descritos en la consulta no se ha podido concluir que las entidades navieras no residentes dispongan en España de un lugar fijo de negocios, es necesario analizar si las citadas sociedades disponen en España de un agente dependiente en el sentido definido por el apartado 5 del artículo 5 a fin de poder concluir si dichas entidades disponen en España de establecimiento permanente o no.

En relación con esta cuestión hay que acudir a lo dispuesto en los apartados 5 y 6 del artículo 5 de los Convenios indicados, que deben ser interpretados de acuerdo con lo dispuesto en los comentarios al artículo 5 del MCOCDE.

En este sentido y en relación con la figura del agente dependiente a la que se refiere el apartado 5 de los Convenios, los comentarios 31, 32 y 32.1 establecen lo siguiente:

“31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reconocer a tal Estado el derecho de gravamen en estos casos. El apartado 5 establece en qué condiciones se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades de tal persona. (…).

32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.

32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. (…)”.

Con el cambio de operativa, la entidad consultante que, hasta ahora intermediaba en nombre y por cuenta de las navieras no residentes en la consecución de carga para éstas así como en el transporte de las mercancías, va a limitar su actividad a prestar servicios administrativos. Estos servicios administrativos, según indica el escrito de consulta son los mismos que venía prestando pero sin asumir riesgos como una entidad subcontratada. Las entidades no residentes pasarían a facturar a los clientes directamente y asumirían como propios los servicios restantes de limpieza de contenedores, tarifas portuarias, etc..

A la vista de lo anterior, si este cambio de operativa implica realmente que la entidad consultante deja de vincular a las no residentes con su actuación y deja de concluir contratos que vinculen a las entidades navieras no residentes, éstas no dispondrán en España de un establecimiento permanente a través de un agente dependiente. No obstante, si a pesar del cambio de operativa la consultante sigue concluyendo de forma habitual contratos que sean vinculantes para las entidades no residentes, aunque no se establezcan en nombre de éstas, ni los haya suscrito literalmente, la consultante será considerada agente dependiente de dichas entidades no residentes y en consecuencia éstas dispondrán de establecimiento permanente en España.

En cualquier caso, la determinación de la existencia o no del establecimiento permanente dependerá de los hechos y circunstancias concretos, no siendo el objetivo de esta contestación ni la competencia de este Centro Directivo realizar un análisis factual de las actividades realizadas por la consultante, que implicaría una comprobación de dichos hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular en la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre).

B.- Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…) Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas. (…)”

El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

“(…) En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. (…)”

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C.231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos, técnicos, propios y subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”

En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:

“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;

b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro”.

La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:

“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.

Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.

No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario”.

Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe el Estado miembro.

Por otra parte, en relación con la posible actuación de la consultante como agente de las navieras no establecidas, debe tenerse en cuenta que tal y como se ha señalado en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992, cuando el agente actúa en nombre propio pero por cuenta de la entidad no establecida, confiere a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no establecida la condición de establecimientos permanentes de esta última, si bien, lo anterior debe entenderse referido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha de 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta del sujeto pasivo, carezcan de independencia de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.

En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante a consulta con número de referencia V1977-11, de 6 de septiembre.

La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de este Centro Directivo al supuesto objeto de consulta determina que, en el caso de que aunque las operaciones de contratación de los servicios de fletes sean ciertamente llevadas a cabo por las entidades navieras no establecidas pero los agentes comerciales, en este caso, la consultante, aunque no sea quien firme materialmente los contratos se encuentre facultada para negociar, y así lo hiciera, todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a las navieras no establecidas, entonces habrá que concluir que dichas entidades no establecidas cuentan con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 que interviene en la operación.

De acuerdo con todo lo anterior, de la descripción de hechos sobre la nueva operativa efectuada en el escrito de consulta parece deducirse que las entidades navieras no disponen de un establecimiento permanente en España, ni la consultante constituya un establecimiento permanente de las navieras no establecidas a las que prestan sus servicios, en la medida que la consideración de establecimiento permanente de las agencias o representaciones exige, como se ha señalado, que los agentes actúen en nombre y por cuenta de la consultante y que estén capacitados para negociar en los términos señalados en el párrafo anterior.

Por último, respecto a la facturación por parte de la consultante a los clientes de las navieras no establecidas por cuenta de estas últimas, debe tenerse en cuenta que, puesto que los clientes de las navieras son empresarios establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, serán los propios clientes los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de fletes contratados, a tenor de lo dispuesto en el referido artículo 84.uno.2º.a) de la Ley 37/1992.

En consecuencia, las entidades navieras no establecidas deberán expedir la correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, si bien, ha de tenerse en cuenta que, como establece la letra m) del apartado 2 del artículo 6, a la que a su vez se remite la letra i) del apartado 1 del artículo 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en el caso de que el sujeto pasivo del impuesto sea el adquirente o destinatario de la operación, en la factura ha de constar la mención “inversión del sujeto pasivo”.

Por otra parte, la consultante podrá proceder a la expedición material de las facturas que documenten los servicios prestados por las navieras no establecidas a sus clientes, facturas expedidas por la consultante en nombre y por cuenta de estas últimas, con sujeción a lo establecido en el artículo 5 del referido Reglamento de facturación donde se regula el cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.