EL IVA DE LAS OPERACIONES DE PERMUTAS DE TERRENOS POR EDIFICACIONES FUTURAS

EL IVA DE LAS OPERACIONES DE PERMUTAS DE TERRENOS POR EDIFICACIONES FUTURAS

A raíz de una nueva NOTA ( la número 18/09 ) desglosamos la nueva doctrina de la Dirección General de Tributos:

Recientemente la Dirección General de Tributos, en varias contestaciones vinculantes de consultas tributarias escritas (Consultas V2020-09, V2032-09, V2050-09, V2079-09, V2089-09, V2095-09 y V2096-09), ha alineado su doctrina en materia de permutas inmobiliarias con el criterio de la Comisión Europea y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Por tanto, el nuevo criterio del citado Centro directivo aplicable a las permutas de terrenos a cambio de edificaciones futuras, en lo que al IVA se refiere, es el siguiente:

 1º En las operaciones de permuta descritas tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:

- La entrega del terreno, la cual puede ocurrir que esté sujeta o no, y en el primer caso, que resulte de aplicación la exención del artículo 20 uno 20º de la LIVA, con posibilidad de renuncia por parte del transmitente del terreno si se dan los requisitos establecidos para ello por el apartado dos del artículo citado.

El devengo de esta operación tendrá lugar cuando el terreno se ponga a disposición del promotor según establece el artículo 75 uno 1º de la Ley 37/1992, debiéndose determinar su base imponible en dicho momento, mediante la aplicación de las reglas previstas en el artículo 79 uno de la Ley, el cual distingue dos supuestos:

a) cuando toda la contraprestación sea no dineraria: en cuyo caso la base imponible será el valor de mercado del citado terreno en el momento de su puesta a disposición (que coincidirá generalmente con la fecha del otorgamiento de la escritura pública del contrato de permuta);

b) cuando la contraprestación sea en parte no dineraria y en parte dineraria (las llamadas permutas parciales), en cuyo caso se aplicará la regla especial prevista en el párrafo segundo del artículo 79 uno de la LIVA, debiendo tomarse como referencia a efectos de lo que el citado párrafo dispone el valor que tengan en el mercado las edificaciones futuras en la fase actual de producción o comercialización, es decir, sin construir, o lo que es lo mismo, en el momento de la celebración del contrato de permuta.

La base imponible de la entrega del terreno así calculada no podrá rectificarse en el momento de la recepción de las edificaciones futuras (SSTS 18/03/2009 y 29/04/2009).

- La entrega de las edificaciones terminadas hecha por el promotor, cuando se concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto. Sin perjuicio de lo que a continuación se dirá, el devengo de dicha entrega se produce cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma (artículo 75 uno 1º de la Ley 37/1992).

2º De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el ordinal anterior constituye adicionalmente un pago a cuenta, o anticipado, y en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto. Por tanto, en el momento de la adquisición del terreno por el promotor se devengará anticipadamente el impuesto correspondiente a la entrega de las edificaciones futuras, siendo la base imponible de dicho pago a cuenta, de acuerdo con el artículo 79 uno párrafo 1º de la Ley, el valor en el mercado de las referidas edificaciones, de acuerdo con la fase de producción o comercialización que tengan en el momento de dicho devengo anticipado.

Esta base imponible normalmente coincidirá con la de la entrega del terreno, salvo en las permutas parciales en las que el promotor satisface además un diferencial monetario, en cuyo caso la base imponible del pago anticipado debería coincidir con el valor de mercado del terreno menos el citado diferencial.

Por último, la Dirección General de Tributos expresamente advierte que la base imponible del pago anticipado así calculada no debe ser objeto de rectificación en el momento en que se entreguen las edificaciones, cualquiera que sea la Jurídica variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de las mismas durante el tiempo transcurrido desde la perfección del contrato de permuta, fecha que debe tomarse como referencia para la aplicación del artículo 79 uno LIVA según acabamos de ver, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez concluida su construcción.

Dado el carácter vinculante para los órganos de la Administración Tributaria que el artículo 89 de la Ley General Tributaria otorga a las contestaciones a las consultas tributarias escritas, el mencionado criterio de la Dirección General de Tributos plasmado en las consultas V2020-09 y siguientes resulta de obligatoria aplicación siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de los obligados tributarios y los reflejados en dichas consultas.