IVA - V1206-19 - 29/05/2019

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que:

“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

(…).”.

Adicionalmente, el art. 5 del mismo texto legal establece, respecto del concepto de empresario o profesional, que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

En consecuencia, tanto la entidad consultante como las otras entidades mercantiles que van a formar parte de la Agrupación de Interés Económico, y esta última, tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Con respecto al concepto de edificaciones, el artículo 6 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:

“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

(…)

Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:

a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.

(…).”.

c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

3.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) según redacción dada por el artículo primero del Real Decreto 828/2013 de 25 de octubre (BOE del 26), establece lo siguiente:

“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

(…)

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.

4.- En relación con esta cuestión, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.

De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.

Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización de terrenos, de construcción o rehabilitación de edificaciones.

En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización de terrenos, la construcción o rehabilitación de la edificación, tenga la consideración de ejecución de obras.

En relación con la naturaleza de las plantas para la producción de energía fotovoltaica es criterio reiterado de este Centro directivo manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 8 de febrero de 2013, con número de referencia V0374-13 que “tendrán la consideración de edificaciones los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de conexión de generación, con independencia de que dichos elementos sean instalados en un terreno o en un edificio ya construido.”.

Por otra parte, en relación con la consideración de edificaciones de otras infraestructuras relacionadas con la generación y el transporte de electricidad, este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante, de 10 de junio, con número de referencia V1907-13 lo siguiente:

“(…)

1º Las subestaciones eléctricas y los centros de transformación objeto de consulta, tienen la consideración de edificación.

En efecto, tal y como se ha señalado en el apartado anterior de esta contestación, tiene la consideración de edificación las instalaciones industriales, tales como las subestaciones y centros de transformación, cuando estén unidas permanentemente al suelo o a otro inmueble y sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

En este sentido, debe tenerse en cuenta, que la subestación, como instalación industrial no habitual, tiene la consideración de edificación incluyendo todos los elementos que se incorporan a la misma, necesarios para su utilización autónoma e independiente, aunque algunos de los elementos que lo conforman aisladamente considerados, no compartan tal naturaleza.

(…).”.

Por el contrario, en la referida consulta V1907-13, también se puso de manifiesto lo siguiente:

“(…)

2º Las bases, torres, aisladores, cables y líneas de baja, media y alta tensión objeto de consulta no tendrán la consideración de edificaciones.

En efecto, el informe de este Centro Directivo de 6 de junio de 1990, establece que no tendrán la consideración de edificaciones las bases, torres, aisladores y cables para alta y media tensión.

(…).”.

Por lo tanto, en el supuesto objeto de consulta, tendrán la consideración de edificaciones las infraestructuras que cumplan las características señaladas, que en el supuesto objeto de consulta se concretan en:

-Cada uno de los parques fotovoltaicos compuestos por todos sus elementos, incluidas las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de conexión de generación.

-La subestación colectora, incluidas la línea aérea de alta tensión y la subterránea de media tensión, cuando, según manifiesta la consultante, estas últimas formen parte de dicha infraestructura de conexión de generación y sean necesarias para su utilización autónoma e independiente como punto de conexión a la red de las plantas fotovoltaicas.

-La subestación seccionadora, incluidos otros elementos de la infraestructura que permitan conectar las platas fotovoltaicas que van a promoverse por los integrantes de la Agrupación de Interés Económico con la infraestructura de conexión de generación para su conexión a la red, señalada en el guion anterior.

No obstante, no tendrán la consideración de edificación las obras efectuadas por cada uno los promotores de los parques fotovoltaicos que, formando parte de cada uno de los parques, permiten la conexión de los mismos a las infraestructuras comunes (subestaciones colectora y seccionadora) que, según se establece en el escrito de consulta, van a ser realizadas de forma independiente por cada promotor.

De acuerdo con lo anterior será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de la infraestructura de la subestación seccionadora al tratarse de ejecuciones de obra efectuadas en el marco de la construcción de una edificación, que según señala la consultante van a ser encomendadas por su promotor, la Agrupación de Interés Económico, a un solo contratista.

5.- Por otra parte, en cuanto al régimen aplicable a la aportación de la infraestructura que va a realizar la consultante a la Agrupación de Interés Económico, compuestas por la subestación colectora, la línea aérea de alta tensión y la línea de media tensión subterránea, deberá tenerse en cuenta que, si tal y como manifiesta la consultante, todos estos elementos forman parte de la infraestructura de conexión de generación y son necesarios para su utilización autónoma e independiente como punto de conexión a la red, su aportación constituirá la entrega de una edificación que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley del Impuesto, declara exentas:

“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

En consecuencia, de darse las circunstancias señaladas en el referido artículo 20.Uno.22º la entrega de la infraestructura está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, si resultase de aplicación la referida exención, el artículo 20 de la Ley del Impuesto establece, en su apartado dos, que “las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.”.

En caso de renuncia, deberá atenderse además a lo establecido en relación con el sujeto pasivo de las operaciones por el artículo 84 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…).

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…).

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.